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【摘要】 本文以2008年開始執行的新企業所得稅法與實施條例和2006年我國頒布執行的新會計準則為對象，從宏觀微觀兩個視角分析了二者之間的差異，以期對會計及稅收人員的實際工作、學習起到借鑒和輔助的作用。
【關鍵詞】 新企業所得稅；新會計準則；差異分析
一、背景
會計和稅收是經濟領域中相關的兩個重要分支，現代所得稅是借助于會計才得以推行和成熟的，而現代會計又是借助于所得稅才凸現其重要和規范的。二者是相互影響、相互借鑒，但又彼此存在諸多不同。隨著市場經濟體制的建立和改革開放的不斷深入，為建立以提高會計信息質量為前提,以滿足投資者、債權人、政府和企業管理層等有關方面對會計信息的需求,進一步規范會計行為和會計工作秩序,維護社會公眾利益，以及告別企業所得稅雙軌時代，讓內資企業也逐漸融入世界經濟體系之中, 建立統一、規范、公平競爭的市場環境。 會計和稅收體制也進行了相應的改革，在許多方面積極參與國際趨同與一體化。
我國于2006年2月財政部正式頒布了包括1項基本準則和38項具體準則,是一部全面、規范、完整的新會計準則，新的會計準則從2007年1月1日起適用于上市公司。很快地，又在2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議就通過了《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱新《企業所得稅法》), 繼而又在11月28日召開的國務院常務會議上，審議并原則通過了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例（草案）》，12月11日，國務院公布了這一實施條例。新《企業所得稅法》和實施條例都將于2008年1月1日正式施行。自此我國將逐步告別企業所得稅雙軌時代。
雖然會計和所得稅關系密切，但由于各自的目標、服務對象等諸多不同，二者之間必然會存在一定的差異，很難在所有涉稅事項上長期并行不悖和諧一致。而探討會計準則與所得稅的這些差異，對于財務人員具有著重要意義：一是財務人員以國家現行的所得稅法為準繩，按照會計準則規定，全面、真實、連續、系統地記錄和核算企業生產經營過程中稅務資金運動，為國家組織稅收收入提供可靠的依據；二是財務人員能夠通過對稅務活動事先所進行的籌謀和策劃，是企業盡可能在稅法允許的范圍內優化稅務負擔，防范和化解納稅風險，充分保障企業的合法權益。三是財務人員依據現行所得稅法，通過會計的一系列核算方法，對企業應納稅款的形成、計算、申報和交納情況進行監督。
納稅人既要按照會計準則的要求進行會計核算，又要嚴格按照稅法的要求計算納稅，要做到這一點，首先必須掌握會計與稅法的差異，然后在會計核算的基礎上按照稅法的規定進行納稅調整，正確核算應納稅所得額，依法申報納稅。為了實現二者的統一，有必要對企業會計準則與所得稅法的差異進行深入的分析和探討。
二、宏觀上的差異分析
（一）服務目標的差異分析
企業所得稅與會計準則分屬于不同體系，它們服務的目的也就不同。稅法是從根本上保證國家稅收收入，而會計準則是保證其生成真實可靠的會計信息，這也決定了所得稅法與會計準則之間存在差異的必然性。
企業所得稅的目的是及時征稅和公平納稅，以服務于國家利益為主要出發點，根據國家行使其政治權利的需要，所得稅法以其合法性和強制性為其主要特征，確定應稅所得，以保證國家機器正常運轉所需要的財政收入。而會計準則以服務于企業主體的利益相關者為主要出發點，目標是核算企業收益，盡可能精確地計算企業經營成果，以利于會計對外報告的要求，為企業內部經營管理提供依據，為投資者和債權人提供決策依據，向會計利益相關者提供有利于決策的財務信息。具體體現在新會計準則和稅法中為：
《企業會計準則第18號——所得稅》是為了規范企業所得稅的確認、計量和相關信息的列報。從會計的角度來看，所得稅是一種費用，在計算企業凈利潤時，要扣除所得稅費用。
《企業所得稅法》是為了課稅，根據納稅人的實際納稅能力，確定一定時期內納稅人的應納稅所得額和應納稅額。從稅法的角度來看，所得稅是一種義務，不是一種費用，《企業所得稅法》第十條第（二）項規定，在計算應納稅所得額時，企業所得稅稅款不得扣除。
（二）服務對象的差異分析
服務對象是指所得稅法和會計準則分別是為誰所運用和掌握的，企業所得稅法服務對象即納稅主體，會計準則的服務對象則為會計主體。
納稅主體，是指納稅人和扣繳義務人。從納稅人來說，《企業所得稅法》第一條規定：在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。此條規定明確了企業所得稅的納稅人是企業。同時《企業所得稅法》第二條又規定：企業分為居民企業和非居民企業。居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。第三條規定：居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取
得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。從扣繳義務人來說，《企業所得稅法》第三十七條規定：非居民企業取得本法第三條第三款規定的各項所得應納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。
而會計主體，是指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。《基本準則》第五條規定：企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。此條規定明確了會計主體的規定。
對比二者的規定，可見，新會計準則不區分居民企業與非居民企業，適用于在中華人民共和國境內設立的企業(包括公司)。如果套用稅法的概念，新會計準則應該不適用于非居民企業。
在一般情況下，納稅主體與會計主體是一致的，一個納稅主體也是一個會計主體。在特定條件下，納稅主體不同于會計主體，例如，按照新稅法的規定，分公司不是一個納稅主體，卻可能是一個會計主體；又如，未實行合并納稅的企業集團，不是一個納稅主體，卻可能編制合并財務報表，作為一個會計主體；再如，由企業管理的證券投資基金、企業年金基金等，盡管不屬于納稅主體，但屬于會計主體，應當對每項基金進行會計確認、計量和報告。
（三）適用范圍的差異分析
《企業所得稅法》第一條規定：在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法規定繳納企業所得稅。個人獨資企業、合伙企業不適用本法。企業會計準則——基本準則的第二條規定：本準則適用于在中華人民共和國境內設立的企業(包括公司)。
（四）遵循原則的差異分析
由于會計準則與所得稅法服務的目的不同，必然導致了二者為實現各自不同的目的所遵循的原則也存在很大差異。為實現會計目的和稅收目的而需要遵循的原則很多，這里主要是針對主要差異進行對比分析。
1．權責發生制原則運用的差異分析
企業會計準則——基本準則的第九條規定：企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。企業所得稅法實施條例第九條規定：企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。
雖然所得稅法與會計準則基本一致，體現了權責發生制的確認原則，但是，為了保證稅收收入的均衡性和防止避稅，所得稅法也可能背離權責發生制。例如，對廣告支出和業務宣傳費的扣除時間的規定：企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。這就說明企業所得稅規定每年的扣除標準允許無限期向后結轉。實際上就沒有遵守權責發生制，是某種程度上的資本化。
2．相關性原則運用差異分析
企業會計準則——基本準則的第十三條規定：企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。而所得稅法相關性的含義是與納稅相關——納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得的應稅收入相關，不相關則不得在計算應稅所得前扣除。
3. 實質重于形式原則運用的差異分析
企業會計準則——基本準則的第十六條規定：企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。
而企業所得稅的實質重于形式原則，是指企業應當按照交易或事項的經濟實質進行應納稅所得額的計算，而不應當僅僅按照它們的法律形式或人為形式作為所得課稅的依據。
例如，銷售商品的售后回購，如果企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，并同時滿足收入確認的其他條件，則銷售實現，應當確認應稅收入；反之，不應當確認應稅收入。再如，以融資租賃方式租入的資產，雖然從法律形式來講企業并不擁有其所有權，但從其經濟實質來看，企業能夠控制并支配其創造的未來經濟利益，所以，在稅務處理上將以融資租賃方式租入的資產視為企業的資產，允許企業計提折舊并在稅前扣除。
4. 重要性原則與法定性原則差異分析
企業會計準則——基本準則的第十七條規定：企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項。而企業所得稅法沒有重要性原則，但有法定原則，即對任何事情的確認都必須依法行事，有據可依，不能估計。法定性原則要求納稅人在記錄、計算和交納稅款時，必須以法律為準繩，企業的稅款計算正確與否、交納期限正確與否，均應以稅法為判斷標準。
5. 謹慎性原則和據實扣除原則的差異分析
企業會計準則——基本準則中第十八條規定：企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。對于可能發生的損失和費用，應當加以合理估計。
而稅法一般堅持在有關損失實際發生時再申報，費用的金額必須準則確定。企業按照謹慎性原則，根據應收款項的可收回性、固定資產的使用壽命、無形資產的使用壽命、商品降價、售出存貨可能發生的退貨或者返修等經營風險和不確定性進行會計職業判斷而計提的各項資產減值準備、預提費用等，在計算繳納企業所得稅時需要進行納稅調整。也就是說只在企業實際發生的支出才允許扣除，未經核定的準備金支出不允許在稅前扣除。
