[摘要]文章主要針對(duì)“以前年度損益調(diào)整”科目、“應(yīng)付利息”科目、“研發(fā)支出”科目和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的性質(zhì)、結(jié)構(gòu)及用途作了分析，力求使會(huì)計(jì)工作者能夠正確使用這些會(huì)計(jì)科目。
[關(guān)鍵詞]以前年度損益調(diào)整；應(yīng)付利息；研發(fā)支出；公允價(jià)值變動(dòng)損益
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2006年2月15日發(fā)布后，國(guó)家財(cái)政部門陸續(xù)出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2006)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2006)》，為企業(yè)會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、進(jìn)一步做好會(huì)計(jì)工作提供了方便。但是，筆者在學(xué)習(xí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2006)》時(shí)，發(fā)現(xiàn)有些會(huì)計(jì)科目的用途及結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，甚至有些會(huì)計(jì)科目在設(shè)計(jì)上存在問(wèn)題。對(duì)此，筆者就新準(zhǔn)則下幾個(gè)會(huì)計(jì)科目的使用談一點(diǎn)看法。
一、“以前年度損益調(diào)整”科目的使用
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定，盤(pán)盈固定資產(chǎn)應(yīng)作為前期差錯(cuò)進(jìn)行處理，而不再通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損益”賬戶核算。有關(guān)“以前年度損益調(diào)整”賬戶性質(zhì)、用途及結(jié)構(gòu)如下：
1、性質(zhì)：屬于損益類科目。雖然該科目屬于損益類科目。但年末該賬戶發(fā)生額及余額不轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶。
2、用途：核算因會(huì)計(jì)差錯(cuò)、固定資產(chǎn)盤(pán)盈等涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。不涉及稅收的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及固定資產(chǎn)盤(pán)虧不通過(guò)該科目核算。
3、賬戶結(jié)構(gòu)：借方登記多交所得稅會(huì)計(jì)差錯(cuò)等業(yè)務(wù)；貸方登記少交所得稅會(huì)計(jì)差錯(cuò)等業(yè)務(wù)。計(jì)算并交納所得稅后，其剩余數(shù)額應(yīng)轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。
例1某公司年末財(cái)產(chǎn)清查時(shí)，發(fā)現(xiàn)盤(pán)盈設(shè)備一臺(tái)。按類似市場(chǎng)價(jià)格，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額為100000元。假定公司適用所得稅稅率為25％，按10％計(jì)提法定盈余公積。會(huì)計(jì)分錄如下：
1、盤(pán)盈時(shí)：
借：固定資產(chǎn)
100000
貸：以前年度損益調(diào)整 100000
2、確定應(yīng)交所得稅時(shí)：
借：以前年度損益調(diào)整
25000,
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所稅25 000
3、結(jié)轉(zhuǎn)為留存收益時(shí)：
借：以前年度損益調(diào)整
75000
貸：盈余公積——法定盈余公積7500
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 67 500
二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的使用
與“以前年度損益調(diào)整”科目相比，該科目正好相反。該科目年末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目卻因?yàn)閷儆谔撛隼麧?rùn)不納稅，不能分紅。下年初應(yīng)該從“利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)”科目和“盈余公積”賬戶轉(zhuǎn)出。待轉(zhuǎn)讓后得到現(xiàn)實(shí)的損益時(shí)再轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶或者“其他業(yè)務(wù)收入”科目。虛虧也不能用以后年度利潤(rùn)彌補(bǔ)。有關(guān)該賬戶性質(zhì)、用途及結(jié)構(gòu)如下：
1、性質(zhì)：屬于損益類科目，卻有余額。余額的轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)出沒(méi)有說(shuō)明清楚。
2、用途：該科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)中公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。同時(shí)，指定為以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失也在本科目核算。
3、結(jié)構(gòu)：借方登記資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)或采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額；貸方登記交易性金融資產(chǎn)或采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額的差額。
另外，資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記本科目，貸記“交易性金融負(fù)債”科目；公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。下年初，應(yīng)該從“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目和“盈余公積”賬戶轉(zhuǎn)出，待轉(zhuǎn)讓后得到現(xiàn)實(shí)的損益時(shí)再轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶或者“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
4、明細(xì)科目：該科目下設(shè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等明細(xì)科目。
例2假定2007年1月3日，甲公司購(gòu)買丙公司一筆債券，面值25 000000元，手續(xù)費(fèi)10000元。6月30日，該債券市價(jià)為25200000元；12月31日，該債券市價(jià)為25100000元。2008年1月5日，轉(zhuǎn)讓上述債券，收款25250000元。
1、購(gòu)買債券：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本
25000000
投資收益
10000
貸：銀行存款
25010000
2、6月30日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
200000
3、12月31日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，并轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
100000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100000
同時(shí)，
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000
貸：本年利潤(rùn)
100000
4、下年初，轉(zhuǎn)出公允價(jià)值變動(dòng)損益：
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)
90000
盈余公積
10000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
100000
5、2008年1月5日轉(zhuǎn)讓：
借：銀行存款
25250000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本
25 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 100 000
投資收益
150000
同時(shí)，
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000
貸：投資收益
100 000
三、“應(yīng)付利息”科目的使用
“應(yīng)付利息”科目屬于負(fù)債類科目。應(yīng)付利息屬于企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表將其排在“應(yīng)交稅費(fèi)”行與“應(yīng)付股利”行之間。但在設(shè)計(jì)該科目結(jié)構(gòu)時(shí)，“長(zhǎng)期借款”科目卻要求該科目既核算按年付息的長(zhǎng)期借款利息，也核算到期一次歸還本息的長(zhǎng)期借款利息。也就是說(shuō)，該科目既歸集短期借款的利息，也記錄幾年后可能支付的長(zhǎng)期借款利息。有關(guān)該賬戶性質(zhì)、用途及結(jié)構(gòu)如下：
1、性質(zhì)：負(fù)債類科目。
2、用途：核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、短期借款、分期付息到期還本的長(zhǎng)期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。不核算一次還本付息的長(zhǎng)期借款利息。
3，結(jié)構(gòu)：貸方登記應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用。借方登記實(shí)際支付的利息費(fèi)用。余額在貸方，表示尚未支付的應(yīng)付利息。
與該科目相對(duì)應(yīng)，“長(zhǎng)期借款”科目的明細(xì)科目應(yīng)改成：“本科目按貸款單位和貸款種類，分為‘本金’、‘利息調(diào)整’、‘應(yīng)計(jì)利息’等進(jìn)行明細(xì)核算。”其主要賬務(wù)處理應(yīng)改為：“資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于分期付息、一次還本的長(zhǎng)期借款。應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的長(zhǎng)期借款利息費(fèi)用借記‘在建工程’、‘制造費(fèi)用’、‘財(cái)務(wù)費(fèi)用’、‘研發(fā)支出’等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記‘應(yīng)付利息’科目，按其差額，借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。對(duì)于一次還本付息的長(zhǎng)期借款，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的長(zhǎng)期借款利息費(fèi)用借記‘在建工程’、‘制造費(fèi)用’、‘財(cái)務(wù)費(fèi)用’、‘研發(fā)支出’等科目。按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記本科目(應(yīng)計(jì)利息)，按其差額，借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。”
例3假定2007年1月3日，甲公司從銀行取得2年期借款1 000000元。利率為6％，到期一次歸還本息。借款主要用于生產(chǎn)周轉(zhuǎn)。
1、1月3日，取得借款：
借：銀行存款
1 000000
貸：長(zhǎng)期借款——本金 1 000 000
2、年末，預(yù)提利息：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
60 000
貸：長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息 60000
3、次年末，預(yù)提利息：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
60 000
貸：長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息 60 000
4、第三年1月3日，歸還本息：
借：長(zhǎng)期借款——本金
1 000 000
——應(yīng)計(jì)利息 100000
貸：銀行存款
1100000
四、“研發(fā)支出”科目的使用
1、性質(zhì)：成本類科目。它與歸集產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用，計(jì)算產(chǎn)品成本的“生產(chǎn)成本”科目及歸集固定資產(chǎn)基本建設(shè)費(fèi)用、計(jì)算固定資產(chǎn)成本的“在建工程”科目是類似的。
2、用途：“研發(fā)支出”科目是核算企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生各項(xiàng)支出的新科目。
3、明細(xì)科目：該科目下設(shè)“費(fèi)用化支出”明細(xì)科目、“資本化支出”明細(xì)科目。
在實(shí)際工作中，很難劃分清楚哪些屬于費(fèi)用化支出，哪些屬于資本化支出。當(dāng)然，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也相應(yīng)對(duì)“研發(fā)支出”科目作出一般性規(guī)范，提出歸屬開(kāi)發(fā)階段相關(guān)支出資本化的五個(gè)條件：一是完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；二是具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式；四是有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；五是歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量(應(yīng)單獨(dú)核算；如多項(xiàng)開(kāi)發(fā)的，進(jìn)行項(xiàng)目間合理分配，無(wú)法分配的計(jì)入當(dāng)期損益)。無(wú)法區(qū)分的，在發(fā)生時(shí)全部作為管理費(fèi)用。而研究階段的支出全部費(fèi)用化，發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。
例4 某企業(yè)自行研發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中，本年度發(fā)生材料費(fèi)用1 000000元，人工工資500000元，用銀行存款支付其他費(fèi)用300000元。因目前尚無(wú)法確認(rèn)是否開(kāi)發(fā)成功，因而無(wú)法區(qū)分上述支出屬于研究階段，還是開(kāi)發(fā)階段。
借：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出1 800 000
貸：原材料
1 000000
應(yīng)付職工薪酬
500 000
銀行存款
300000
年末，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：
借：管理費(fèi)用
1 800000
貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出1 80000
