【摘要】本文試圖對我國基本醫療保險基金管理中的幾個會計問題作一探討，以期為我國基本醫療保險基金會計制度的完善提供一些思路。
【關鍵詞】基本醫療保險基金； 會計核算基礎；收付實現制；會計科目； 會計報表
為規范社會保險經辦機構的會計核算行為，財政部于1999年制定了《社會保險基金會計制度》，其中對基本醫療保險基金的會計核算基礎、會計科目核算內容、會計報表的填制等進行了明確。2003年，根據社會保險事業發展的需要，財政部又制定了《社會保險基金會計核算若干問題補充規定》，其中對醫療保險基金會計制度進行了補充和完善。這兩項會計制度的先后實施對加強基本醫療保險基金管理、規范會計核算、確保基金的安全和完整發揮了重要的作用。但隨著改革的不斷深入，現行基本醫療保險基金會計制度的一些不足日益顯現。
一、當前基本醫療保險基金會計制度存在的問題
（一）以收付實現制為基礎的會計核算存在制度性缺陷，不能反映基本醫療保險基金活動的真實結果
《社會保險基金的會計核算制度》第四條規定，社會保險基金的會計核算采用收付實現制，會計記賬采用借貸記賬法。基本醫療保險基金是社會保險基金的一個重要組成部分，也就意味著基本醫療保險基金的會計核算只能采用收付實現制。這主要是考慮到將醫療保險基金納入國家社會保障預算，以實際收到或支出的款項為確認標準，能如實反映國家社會保障預算的收入、支出和結存情況，防止社會保障預算虛收、虛支現象的發生。在我國醫療保險基金會計核算的初期，其會計核算主要是記錄基金的收入、支出和結余情況，用收付實現制可以比較真實地反映醫療保險基金的實際收支情況，在當時也是適用的。但隨著我國醫療保險制度的不斷完善，醫療保險基金的會計核算已不單純是基金的收入、支出和結余，還包括基金的監督和管理、保值和增值等情況，參保人、監督機構、管理機構也都希望獲得更全面、真實的財務信息，如基金的籌集是否及時和足額，是否合理運用等。而以收付實現制為基礎的會計核算，只能反映醫療保險基金中以現金實際收支的部分，并不能反映那些應收未收的保費、應付未付的債務（借入款項的利息、個人賬戶的應計利息）等。這些“隱性債權”和“隱性債務”在醫療保險基金的會計賬務和報表中得不到反映，造成醫療保險基金的會計賬務和報表不能準確記錄、反映基金的資產、負債和運行情況，不利于防范基金支付風險。
（二）會計科目的設置與會計報表的填制要求不符
社會保險基金會計制度在《資產負債表》和《基本醫療保險基金收支表》中均設置了“待轉基金”項目，用以反映尚未確定歸屬的基本醫療保險費收入和利息收入，與“基本醫療保險統籌基金”和“醫療保險個人戶基金”科目處于同一核算序列，與“待轉保險費收入”和“待轉利息收入”科目呈對應關系，卻未在會計科目表中設置“待轉基金”科目，使醫療保險基金會計科目的設置與會計報表的填制脫節，導致醫療保險基金會計報表的表內、表間相關數據勾稽關系不明確，不方便使用者正確理解會計報表。
（三）對年末未確定歸屬的基本醫療保險費收入和利息收入的賬務處理方法有待改進
社會保險基金會計制度在第四章第二條對年末仍未確定歸屬的醫療保險費收入和利息收入的賬務處理方法如下：對年末仍未確定歸屬的醫療保險費，根據經驗比例劃分基本醫療保險統籌基金和醫療保險個人戶基金，借記“待轉保險費收入”/“待轉利息收入”，貸記“基本醫療保險統籌基金收入”和“醫療保險個人戶基金收入”，下年初再做相反分錄予以轉回。“待轉保險費收入”、“待轉利息收入”月末余額反映尚未確定歸屬的醫療保險費和利息收入，年度終了應無余額。筆者認為，將年末未確定歸屬的醫療保險費收入和利息收入按經驗比例劃入基本醫療保險統籌基金和醫療保險個人戶基金，會使“基本醫療保險統籌基金”和“醫療保險個人戶基金”科目年末數虛增，違背了財務數據真實性原則的要求；另一方面，“待轉保險費收入”、“待轉利息收入”作為收入類科目，其余額應轉入基金類科目集中反映，月末和年末應均無余額。
（四）對基本醫療保險個人戶基金實際余額與賬面余額之間的差異未提出賬務調整方法
實際工作中，按期初比例劃分的基本醫療保險個人賬戶基金的賬面余額不可能非常準確，因為中途可能有職工因死亡等原因退保，退保次月起職工就不再繳納醫療保險費，經辦機構必須相應對退保職工個人賬戶余額進行調整，這必然導致基本醫療保險個人賬戶基金實際余額與賬面余額存在差異，有的統籌地區這種年度差異額可能很大。而現行社會保險基金會計制度未對這種財務現象提出相應的會計處理辦法，存在制度盲點，使經辦機構在年度結轉時只能根據經驗和需要進行賬務調整，導致各經辦機構賬務處理方法不統一，不便于審查和考核。
（五）會計報表中“待轉基金”項目的填制方法有待完善
在對《基本醫療保險基金收支表》的編制說明中，社會保險基金會計制度對“待轉基金”項目的說明如下：“待轉基金”項目反映尚未確定歸屬的基本醫療保險費收入和利息收入，本科目根據“待轉保險費收入”、“待轉利息收入”科目期末的貸方發生額“指1到11月份”合計填列。事實上，“待轉保險費收入”和“待轉利息收入”科目的貸方發生額包括了能確定歸屬的和未確定歸屬的醫療保險費收入和利息收入，盾。另外，在《資產負債表》中，社會保險基金會計制度也設置了”待轉基金”項目用以反映尚未確定歸屬的基本醫療保險費收入和利息收入，并提出該項目根據“待轉保險費收入”、“待轉利息收入”科目的期末余額“指1到11月份”填列。從兩個報表中“待轉基金”反映的核算內容理解，其填制金額應是一致的，但其填制方法的不一樣又必然導致兩個報表中“待轉基金”的填制金額不一致，使《基本醫療保險基金收支表》和《資產負債表》的表間勾稽關系互相矛盾。
二、完善基本醫療保險基金會計制度的建議
（一）改革會計核算基礎，采用收付實現制與權責發生制相結合的核算辦法
基本醫療保險基金執行“收付實現制和權責發生制相結合”的會計核算基礎是可行的，它既可解決現行收付實現制核算基礎存在的局限，滿足政府對醫療保險基金實行宏觀管理的需要，又能提高醫療保險基金財務數據的透明度和真實性。筆者認為，對能預計的基本醫療保險基金的收支，如醫療保險費的征繳，應計利息的計提等，應采用權責發生制。因為《社會保險費征繳暫行條例》明確規定，繳費單位、繳費個人應當按時足額繳納社會保險費；繳費單位應當以貨幣形式繳納社會保險費；社會保險費不得減免；繳費單位和繳費個人逾期不繳納社會保險費和滯納金的，由勞動保障行政部門或稅務機關申請人民法院強制執行。這說明，社會保險經辦機構一旦核定某單位或個人應繳的基本醫療保險費，繳費單位或繳費個人就必須繳納，即使繳費單位或個人因各種原因導致暫時資金周轉困難，也只能緩交而不是免交，并按規定還要交付一定的滯納金，這就形成了經辦機構的“隱性債權”。經辦機構應設置“應收醫保費”科目來核算保費的清欠情況，經辦機構財務部門應根據繳費核定額將單位或個人欠繳保費計入“應收醫保費”科目，待實際收到保費時再沖減“應收醫保費”科目，“應收醫保費”科目應根據單位或個人建立明細賬；同樣的辦法適用于利息的計提和歸還。對其他醫療保險基金的收支，則可采取收付實現制，于實際收到或支出款項時列支或列收。只有這樣，才能真實反映醫療保險基金的財務運行狀況和財務成果，正確反映醫療保險基金的持續能力，為政府規避風險、實施穩健的發展戰略、制定長期的發展政策提供依據。
（二）增設“待轉基金”科目，改進未確定歸屬的基本醫療保險費收入和利息收入的賬務處理方法
應增設“待轉基金”科目，用于核算未確定歸屬的醫療保險費收入和利息收入的歸集、劃分和結轉情況，以與基本醫療保險基金會計報表填制要求相對應。設置“待轉基金”科目后，有關醫療保險費收入和利息收入的賬務處理方法如下：經辦機構收到尚未確定歸屬的保險費收入和利息收入時，借記“現金”/“收入戶存款”/“財政專戶存款”，貸記“待轉保險費收入”/“待轉利息收入”；確定歸屬時，借記“待轉保險費收入”/“待轉利息收入”，貸記“基本醫療保險統籌基金收入”和“醫療保險個人戶基金收入”；月末仍未確定歸屬的，借記“待轉保險費收入”/“待轉利息收入”，貸記“待轉基金”。“待轉基金”科目余額反映尚未確定歸屬的醫療保險費收入和利息收入。這樣一來，“待轉保險費收入”和“待轉利息收入”月末和年末均無余額。與以前的對年末仍未確定歸屬的醫療保險費和利息收入的年末預分、次年沖回的賬務處理方法相比，后者更簡單、準確，更便于操作和理解，并且，設置“待轉基金”科目后，可定期用“待轉基金”科目余額對醫療保險個人戶基金實際余額與賬面余額之間的差額進行調整（差額應附有明細清單），有利于規范不同經辦機構的調賬行為，避免人為因素影響醫保基金收支數據的準確性。
（三）完善會計報表中“待轉基金”項目的填制方法
筆者認為，在編制會計報表時，對《基本醫療保險基金收支表》中的“待轉基金”項目應按以下方法填制：“待轉基金”項目反映當期未確定歸屬的醫療保險費收入和利息收入，根據“待轉基金”科目的當期貸方發生額減當期借方發生額填制；“待轉基金”項目金額應等于“待轉保險費收入”與“待轉利息收入”項目金額之和。對《資產負債表》中的“待轉基金”項目則按以下說明填制：“待轉基金”核算期末仍未確定歸屬的醫療保險費收入和利息收入，根據“待轉基金”科目的期末余額填列。《資產負債表》中“待轉基金”項目的金額應等于“待轉基金”科目期初余額加上《基本醫療保險基金收支表》中的“待轉基金”項目金額之和。
【主要參考文獻】
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[4] 胡繼紅，鄧大松.淺析社會保險基金的會計核算
