【摘 要】 本文通過(guò)回顧我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度形成的歷史和剖析執(zhí)行中存在的問(wèn)題，構(gòu)想了我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)。
【關(guān)鍵詞】 預(yù)算會(huì)計(jì)制度； 權(quán)責(zé)發(fā)生制； 基金會(huì)計(jì)模式
建國(guó)以來(lái)，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度根據(jù)不同歷史時(shí)期的經(jīng)濟(jì)制度和財(cái)政管理的需要，經(jīng)過(guò)不斷的改進(jìn)，形成了較為完善的預(yù)算組織體系和制度體系。然而，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的深化，仍然面臨改革的要求，這里筆者對(duì)我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度作進(jìn)一步分析，并提出未來(lái)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的模式。
一、我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的形成
（一）我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的形成與發(fā)展
1.預(yù)算會(huì)計(jì)制度形成。
我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度建立于20世紀(jì)50年代。1950年，財(cái)政部根據(jù)原中央人民政府政務(wù)院公布的《預(yù)算決算暫行條例》和《中央金庫(kù)條例》提出了建立我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的設(shè)想，并于同年12月12日正式制發(fā)了《各級(jí)人民政府暫行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和《各級(jí)人民政府暫行單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》。從此，我國(guó)第一套適應(yīng)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)需要的、嶄新的、統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)制度建立了。
2.預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革。
從1951年起，財(cái)政部根據(jù)不同時(shí)期政治、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展和財(cái)政預(yù)算管理工作的需要，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了不斷的修訂。到1965年已經(jīng)逐步形成了一套較為成型的預(yù)算會(huì)計(jì)制度。它是以總預(yù)算會(huì)計(jì)為主導(dǎo)，以單位預(yù)算會(huì)計(jì)為補(bǔ)充，以會(huì)計(jì)制度形式固定下來(lái)的有別于企業(yè)會(huì)計(jì)的獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系。
為適應(yīng)財(cái)政體制和財(cái)務(wù)改革的要求，財(cái)政部于1983年和1988年，兩次修改預(yù)算會(huì)計(jì)制度。形成了一個(gè)以總預(yù)算會(huì)計(jì)為主導(dǎo)、事業(yè)行政單位會(huì)計(jì)為補(bǔ)充的、以制度形式確定的獨(dú)立會(huì)計(jì)系統(tǒng)。
由于預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在較濃的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩，財(cái)政部于1997年對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了較大的改革，制定并實(shí)施了《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等一系列預(yù)算會(huì)計(jì)制度。改革后的預(yù)算會(huì)計(jì)制度從組織體系到制度模式，從核算基礎(chǔ)理論到會(huì)計(jì)各項(xiàng)的具體處理基本上適應(yīng)了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，政府職能、財(cái)政管理方式、事業(yè)單位的資金渠道等各方面發(fā)生的深刻變化對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的要求。它標(biāo)志著我國(guó)已建立起一套與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制基本適應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度。（二）現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的建立
我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度主要是1998年1月1日正式實(shí)施的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等一系列預(yù)算會(huì)計(jì)制度。
1.預(yù)算會(huì)計(jì)組織管理體系。
我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系屬于縱向財(cái)政會(huì)計(jì)體系，是按組織結(jié)構(gòu)類型構(gòu)建的，與國(guó)家預(yù)算體系相適應(yīng)。主要由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成。除此之外，還有參與總預(yù)算執(zhí)行的國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)、稅收征解會(huì)計(jì)、基本建設(shè)撥款會(huì)計(jì)等，它們共同參與國(guó)家預(yù)算收支執(zhí)行工作，組成了一個(gè)較為完善的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，形成了遍及全國(guó)的會(huì)計(jì)核算網(wǎng)絡(luò)。
2.預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系。
建立了不同層次的規(guī)范性制度，包括《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，構(gòu)成了約束預(yù)算會(huì)計(jì)執(zhí)行的全國(guó)統(tǒng)一的制度體系，是預(yù)算會(huì)計(jì)工作必須遵循的基本規(guī)范。
3.預(yù)算會(huì)計(jì)理論和方法體系。
現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的概念、適用范圍、職能、核算對(duì)象、管理方法、會(huì)計(jì)模式等一系列理論問(wèn)題形成了比較完整的理論體系；對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)的科目、憑證、賬簿、報(bào)表等進(jìn)一步系統(tǒng)化、規(guī)范化，形成了比較完整的方法體系。
2001年以來(lái)，我國(guó)開始實(shí)施財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革，建立了以國(guó)庫(kù)單一賬戶體系為基礎(chǔ)，資金繳撥以國(guó)庫(kù)集中收付為主要形式的現(xiàn)代國(guó)庫(kù)管理制度，財(cái)政部先后發(fā)布了《財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革試點(diǎn)會(huì)計(jì)核算暫行辦法》及其補(bǔ)充規(guī)定，《〈預(yù)算外資金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)核算制度〉補(bǔ)充規(guī)定》和《關(guān)于中央單位收入收繳管理制度改革試點(diǎn)中有關(guān)賬務(wù)處理問(wèn)題的補(bǔ)充通知》，《財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革年終結(jié)余資金管理暫行規(guī)定》、《地方財(cái)政實(shí)施財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革年終預(yù)算結(jié)余資金會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》等制度，在財(cái)政支出支付核算、非稅收入收繳、年終結(jié)余資金等方面作出了進(jìn)一步的規(guī)范。
二、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題
隨著我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生的巨大變化，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度已越來(lái)越不能滿足經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，并在執(zhí)行中暴露出一些深層次的問(wèn)題。
（一）現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系結(jié)構(gòu)不嚴(yán)謹(jǐn)
目前，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，屬于縱向財(cái)政會(huì)計(jì)體系，它牽涉到眾多報(bào)告主體問(wèn)題。
1.縱向會(huì)計(jì)模式造成會(huì)計(jì)制度條塊分割，會(huì)計(jì)信息極其零散，不利于信息使用者評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任。
2.縱向會(huì)計(jì)模式披露的信息不充分。
（二）預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，在一定程度上影響信息質(zhì)量
1.無(wú)法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的負(fù)債狀況，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。
不能完整、真實(shí)地反映政府的財(cái)務(wù)收支狀況和營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)，從而對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)決策、健康運(yùn)行產(chǎn)生錯(cuò)誤導(dǎo)向，不利于防范和化解政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。2.不能如實(shí)反映單位的資產(chǎn)、負(fù)債和收支結(jié)余情況。
單位發(fā)生的應(yīng)付貨款、拖欠職工的工資，不進(jìn)行賬務(wù)處理。單位應(yīng)付未付的款項(xiàng)、應(yīng)上繳（下?lián)埽┒瓷侠U（下?lián)埽┑目铐?xiàng)，都不作支出處理；反之，也不作收入處理。這樣就形成了收支不實(shí)，據(jù)以計(jì)算出來(lái)的收支結(jié)余也就不能反映實(shí)際情況。
3.收付實(shí)現(xiàn)制不利于績(jī)效考核，不能全面反映單位資金運(yùn)動(dòng)和工作業(yè)績(jī)。
收入和費(fèi)用之間不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，既不能分配費(fèi)用，也不能提供服務(wù)的完全成本信息，不能充分認(rèn)識(shí)績(jī)效與成本之間的關(guān)系，不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算，提供的會(huì)計(jì)信息，實(shí)際上只反映了現(xiàn)金的運(yùn)動(dòng)，而不是整個(gè)財(cái)政、事業(yè)資金的運(yùn)動(dòng)，不利于業(yè)績(jī)考核。
（三）會(huì)計(jì)報(bào)告信息不完整，透明度不高，存在明顯的缺陷
1.從總體上看，財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單。
沒(méi)有披露投資經(jīng)營(yíng)的國(guó)有資本的安全、養(yǎng)老金、失業(yè)金等的使用和安全以及各級(jí)政府在其他財(cái)務(wù)方面的受托責(zé)任的信息，也沒(méi)有提供反映政府績(jī)效與成本信息的報(bào)告。
2.從報(bào)表的結(jié)構(gòu)上看，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置不科學(xué)，影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)。
資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目列示不科學(xué)。行政事業(yè)單位的收入和支出項(xiàng)目既在收入支出表中列示，又在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，這樣既不符合國(guó)際慣例，也不利于人們了解政府的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況。
（四）現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍過(guò)窄，難以反映政府資金活動(dòng)的全過(guò)程
1.缺少對(duì)政府固定資產(chǎn)的核算和反映，導(dǎo)致價(jià)值背離、資產(chǎn)虛增、成本不完整的固定資產(chǎn)管理通病。
2.總預(yù)算會(huì)計(jì)制度未能體現(xiàn)對(duì)國(guó)有股份權(quán)和有價(jià)證券形態(tài)的政府資金進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和核算。
3.不能全面反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的運(yùn)行狀況。
預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，只是籠統(tǒng)地反映當(dāng)年財(cái)政對(duì)基金的撥款支出，而不能反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的整體運(yùn)行狀況，不利于對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金的管理和監(jiān)督。
（五）制度缺乏靈活性和適應(yīng)性
我國(guó)采用“制度”對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)事務(wù)進(jìn)行規(guī)范。由于會(huì)計(jì)制度對(duì)所有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都是在現(xiàn)有制度下做出規(guī)定的，所以很難做出適應(yīng)性的調(diào)整。而近幾年，我國(guó)財(cái)政工作進(jìn)行了大幅度的改革，會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了比較大的變化，使得整個(gè)制度規(guī)范跟不上會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，缺乏靈活性和適應(yīng)性，無(wú)法保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，必須進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革，結(jié)合國(guó)情，充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，建立與我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政管理水平、人員技術(shù)條件等相適應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度。
三、對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)的分析
（一）建立新的政府會(huì)計(jì)制度體系
根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的改革情況和預(yù)算會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，結(jié)合國(guó)際上一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)的改革變化，我國(guó)未來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系將會(huì)是：政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)將更名為政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。
政府會(huì)計(jì)包括執(zhí)行政府總預(yù)算的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和執(zhí)行政府總預(yù)算支出的行政單位會(huì)計(jì)，他們是總和分的關(guān)系。此外，還包括三個(gè)部分，即執(zhí)行政府總預(yù)算出納保管業(yè)務(wù)的金庫(kù)會(huì)計(jì)；執(zhí)行政府總預(yù)算收入業(yè)務(wù)的收入征解會(huì)計(jì)；執(zhí)行政府總預(yù)算的基本建設(shè)支出業(yè)務(wù)的基建撥款會(huì)計(jì)。
非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)主要包括不以營(yíng)利為目的，專門為社會(huì)提供公益活動(dòng)或服務(wù)的部門會(huì)計(jì)。如學(xué)校、醫(yī)院、社會(huì)團(tuán)體會(huì)計(jì)等，其中又可分為公立（官辦）非營(yíng)利部門會(huì)計(jì)、民辦（官助）非營(yíng)利部門會(huì)計(jì)和私立（民辦）非營(yíng)利部門會(huì)計(jì)。
政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)主體是政府會(huì)計(jì)主體加非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)主體。
（二）預(yù)算會(huì)計(jì)模式向基金會(huì)計(jì)模式逐步轉(zhuǎn)變
筆者認(rèn)為，我國(guó)未來(lái)預(yù)算會(huì)計(jì)模式是基金會(huì)計(jì)模式。這里所說(shuō)的基金是指按特定目的或業(yè)務(wù)而分別設(shè)立，并構(gòu)成分立的會(huì)計(jì)主體，用于核算與報(bào)告分屬的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出或費(fèi)用和基金額及其變動(dòng)。而基金會(huì)計(jì)是按照基金種類分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的一種會(huì)計(jì)體制或模式。它具有目的性、限制性和受托責(zé)任廣泛性三個(gè)特征，每種基金均有其特定的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出或費(fèi)用和基金結(jié)余，從而構(gòu)成了一個(gè)特定的會(huì)計(jì)主體。基金會(huì)計(jì)是現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)及公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的一大標(biāo)志。基金會(huì)計(jì)在我國(guó)已有其雛形。如在公立高校和科研單位中，基建會(huì)計(jì)是獨(dú)立核算的；某些科研學(xué)術(shù)基金也是作為會(huì)計(jì)主體而單獨(dú)核算的（如吳玉章基金、孫冶方基金等）。《中國(guó)教育改革和發(fā)展綱要》提出，高等學(xué)校要“改革按學(xué)生人數(shù)撥款的辦法，逐步實(shí)行基金制”。《中共中央關(guān)于科學(xué)技術(shù)體制改革的決定》中也明確指出，“對(duì)基礎(chǔ)研究和部分應(yīng)用科研工作，逐步試行科學(xué)基金制，資金來(lái)源主要靠國(guó)家撥款。”我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)也引用了基金概念。如專用基金、固定基金、事業(yè)基金等，這為我國(guó)實(shí)行基金會(huì)計(jì)奠定了基礎(chǔ)。目前，英美等發(fā)達(dá)國(guó)家大多已實(shí)行基金會(huì)計(jì)體制。所以，為了和國(guó)際趨同與交流，筆者提出“在我國(guó)創(chuàng)建具有中國(guó)特色的基金會(huì)計(jì)模式”，加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理。（三）預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)
現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)采用“一則三制”，即《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》。不難看出，這里的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不處于對(duì)三種制度的統(tǒng)馭地位，僅僅是對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)而言。因此，為滿足公共財(cái)政管理體制建設(shè)的需要，根據(jù)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的具體情況，逐步構(gòu)建統(tǒng)一、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。所以未來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范形式是實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即涵蓋政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的“政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則”。
（四）逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，建立與國(guó)際趨同的財(cái)務(wù)報(bào)告制度
根據(jù)我國(guó)政府所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和兩種會(huì)計(jì)結(jié)賬基礎(chǔ)的特點(diǎn)，在推進(jìn)我國(guó)預(yù)算管理和會(huì)計(jì)改革時(shí)，根據(jù)公共治理提高政府績(jī)效的需要，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)必然的趨勢(shì)。但鑒于目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，以及公共受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的客觀性等情況，在政府會(huì)計(jì)中應(yīng)逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，如國(guó)有資產(chǎn)收益、財(cái)政預(yù)算已安排而尚未撥付的支出、應(yīng)撥入撥出上解下劃等結(jié)算收支，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在當(dāng)年年末列收列支；依靠國(guó)家財(cái)政補(bǔ)助并有一定業(yè)務(wù)收入的事業(yè)單位，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；能夠收支相抵，經(jīng)濟(jì)自主的事業(yè)單位，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。其余事項(xiàng)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，如政府總預(yù)算會(huì)計(jì)的一般項(xiàng)目和某些特殊項(xiàng)目（如已確定的稅收收入）實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制；行政單位原則上實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制；全部依靠政府撥款的事業(yè)單位，采用收付實(shí)現(xiàn)制。 （五）擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)的核算范圍
為了全面反映政府的資金活動(dòng)和考核政府活動(dòng)的費(fèi)用與效率，政府會(huì)計(jì)應(yīng)增加對(duì)國(guó)有股權(quán)、固定資產(chǎn)等的核算，合理確定政府固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)原則，建立適當(dāng)?shù)恼潭ㄙY產(chǎn)折舊計(jì)提方法，并根據(jù)績(jī)效預(yù)算管理的要求，采用相關(guān)的固定資產(chǎn)費(fèi)用配比方法。
綜上所述，預(yù)算會(huì)計(jì)制度不是一成不變的，它隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展變化而逐步改革完善，隨著預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，預(yù)算會(huì)計(jì)制度也需相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。
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