【摘要】 我國的注冊會計師行業管理面臨著如何發展的緊迫課題。本文提出我國現階段注冊會計師行業應是“政府監管和行業自律相結合” 的監管模式。這種模式是一種混合模式，它克服了單一的政府監管模式或自律監管模式的缺點，能夠結合兩者的優點，揚長避短，更重要的是它適合我國現階段國情，又符合國際慣例，是一種理論上可行且實踐中可操作的模式。
【關鍵詞】 注冊會計師；政府監管；行業自律
目前，有關我國注冊會計師行業如何管理主要有兩種觀點：一種觀點認為注冊會計師行業應當實行完全自律，另一種觀點認為注冊會計師行業應當實行政府監管的管理模式。筆者認為目前我國注冊會計師行業實行完全自律尚不具備條件，政府監管也有諸多問題，而混合模式是注冊會計師行業監管模式發展的趨勢，因此現階段我國注冊會計師行業管理的適當模式首先應是一種混合模式。混合監管模式具有多種形態，可能以自律監管為主，也可能以政府監管或獨立監管為主，或者三者并重等。每一種混合模式都有其自身的特點和與之相適應的環境，而各國具體選擇何種混合模式，主要取決于該國的國情和注冊會計師行業的發展水平。筆者認為現階段我國應選擇“政府監管和行業自律相結合”的監管模式。
一、“政府監管和行業自律相結合”與現行監管模式的區別
目前我國注冊會計師行業自律組織（注協）也行使著一些監管職能，但由于其地位不獨立，這種監管職能只是政府監管下的一種輔助而已，不是真正意義上的自律監管。筆者所提出的“政府監管和行業自律相結合”的監管模式，是以自律組織地位獨立為前提，政府監管機構履行行業管理職能，管理好會計市場的準入、市場秩序的維護和拓展等，自律組織充分體現會員的意志，實行自律管理。在“政府監管和行業自律相結合”的監管模式中，政府監管機構對注冊會計師協會、會計師事務所和注冊會計師及其所從事的活動進行監管，注協具有對其成員——會計師事務所和注冊會計師及其所從事的活動實施監管的權力。注協應是一個不具有政府行政職能的民間職業組織，其與政府監管部門的關系是指導與被指導、監督與被監督的關系，而不是領導與被領導的關系，政府對其監管主要表現為關注協會是否侵犯成員利益，或者聯合成員形成壟斷，損害公眾利益。政府監管部門對注冊會計師行業的行政監管與中注協對注冊會計師行業的自律監管是相輔相成、相互配合、優勢互補的關系。
二、“政府監管與行業自律相結合”符合監管模式的選擇原則
（一）“政府監管與行業自律相結合”的監管模式遵循了循序漸進的原則
自注冊會計師法頒布實施以來，現行監管模式對規范、促進我國注冊會計師行業的發展起了重要作用。但是，隨著中國經濟的快速發展，注冊會計師行業內部體制及外部環境都發生了很大變化，注冊會計師行業監管模式的某些方面已難以適應新形勢的要求，迫切需要修改和完善。“政府監管與行業自律相結合”的模式是在現行模式的基礎上，將原模式中注協自身性質模糊、各部門職責不清等影響監管效果的問題加以改進，確立行業組織的獨立地位，明確政府與行業組織相互關系和各自職責領域的一種模式。因此，“政府監管與行業自律相結合”的監管模式遵循了循序漸進的原則，而不是將原有模式全部推倒重來。
（二）“政府監管與行業自律相結合”的監管模式符合國際慣例
我國加入WTO后，會計市場將按規定逐步開放，國外會計師事務所陸續進入我國，我國的會計師事務所也將走出國門。因此，在設計注冊會計師行業的管理體制時應當尊重和遵循國際慣例。比較英、美、日等國注冊會計師行業現行監管模式，我們能夠了解世界上注冊會計師行業發展水平較高的國家所采取的監管模式也都不是單一的模式，而是一種混合模式，它們或者是行業自律與政府監管的結合，或者是行業自律與獨立監管的結合，甚而三者兼有。因此，我國選擇“政府監管與行業自律相結合”的監管模式是符合國際慣例的。
（三）“政府監管與行業自律相結合”的監管模式遵循了理論上的可行性和現實中的可操作性相結合的原則
注冊會計師行業三種基本監管模式（政府監管、行業自律、獨立監管）各有優缺點，任何一種單一模式都不是完美無缺的，因此采取任何一種單一模式都不可避免地會出現弊端，而將單一模式混合，揚長避短，不失為一個解決問題的方法。為了最大程度地保護公眾利益，不能采用某種純粹的監管模式，而只能根據本國的歷史、市場經濟理念與當時具體社會經濟環境采取混合模式。而英、美、日本等國的監管實踐也驗證了混合模式的可操作性。
（四）“政府監管與行業自律相結合”的監管模式
能夠較好的協調維護社會公眾利益和促進行業發展兩個監管目標的關系。現階段在我國注冊會計師行業監管中，保持足夠強度的政府監管，依靠政府監管的權威性，對于維護社會公眾利益和增強公眾對注冊會計師行業的信心是十分必要的。同時，有效的行業自律可以較好地發揮注冊會計師職業組織的專業知識優勢，有較大的靈活性和適應性，能夠迅速發現和解決行業發展中存在的問題，監管政策也易于被從業人員接受，從而有利于行業的發展。
三、“政府監管與行業自律相結合”是現階段特定環境因素下的必然選擇
從國外不同國家注冊會計師行業監管模式可以看出，一個國家注會計師行業監管模式的形成依賴于該國特定的環境因素，這些特定因素主要包括社會文化、法律體系、經濟體制、注冊會計師行業自身的發展水平等。
（一）社會文化
我國幾千年的歷史形成的儒家文化，其主旨之一就是勸解人們要遵守王法、禮儀，形成以權威的施行與承受為主要精神的人際關系，形成唯上是尊、唯上是從的思想和習慣。政府是權威、公正的象征，人們相信、依賴政府。這種理念極大地限制了獨立自主人文精神的發展。長此以往，政府外的社會自我管理極度貧乏，政府也順理成章地滲透進了各個領域。顯然，我國注冊會計師行業的管理也不能脫離這種文化底蘊，完全行業自律還不能取信于民，政府仍將扮演重要角色。
（二）法律體系
與英美等判例法系國家不同，我國屬于大陸法系國家，注重通過頒布各層次的法律和行政法規對獨立審計職業的法律地位、組織形式、審計人員的任職資格及其取得、權限、工作規則、法律責任等事項做出規定，為獨立審計職業的發展提供法律保障。《注冊會計師法》從法律上明確規定由財政部門負責注冊會計師行業監管工作，注冊會計師協會要接受政府部門的監督和指導。根據《證券法》，注冊會計師從事證券業務需得到財政部和證監會的審批，證監會有權對從事證券業務的事務所實施檢查并對其從事證券業務時的違法違規行為做出相應處罰。
（三）經濟體制
我國長期以來實行計劃經濟體制，政府干預涉及社會經濟的方方面面。但近20年來，我國處于計劃經濟向市場經濟轉軌的過程中，轉變的目標是要從原有行政主導的計劃經濟體系轉變為一個以市場為導向的市場經濟體系。在這種轉型經濟中，市場調節的力量在逐步加強，政府干預的力量在逐步削弱，政府的職能也在發生轉變。我國注冊會計師行業的管理主要是采取行政許可的方式。現行《注冊會計師法》規定，注冊會計師從業資格通過考試取得，注冊事務所的資質經申請獲得。這兩項資質許可是財政部門對注冊會計師行業審批、管理的法律依據。而根據《行政許可法》，在社會主義市場經濟條件下，凡是市場競爭機制能夠有效調節的事項，則不設行政許可，當市場機制無法調節時，如果能夠通過行業組織或中介機構自律解決的，應通過行業組織或者中介機構解決。顯然，隨著社會主義市場經濟體系的日漸完善，注冊會計師行業組織的發展，在我國注冊會計師行業的管理中政府的力量會逐步削弱，行業自律作用將逐步加強，但在經濟轉型過程中，兩者的力量都不可缺少。
（四）注冊會計師自身發展水平
我國注冊會計師行業的發展歷程與英美國家不同，行業發展歷程中的所有重大事件的發生，如《中國注冊會計師法》的頒布，“兩所”、“兩師”、“兩會”的形成以及最終的合并，事務所“脫鉤改制”的啟動，基本上都是政府強力推動的結果，而非行業的自發行為。中國注冊會計師行業的發展是一種強大行政力量推動的結果。而且作為注冊會計師行業的自律組織——中國注冊會計師協會在過去很長一段時間內一直是作為財政部門的下屬單位，一個半官方組織，未能真正發揮行業自律組織的作用。盡管近年來我國注冊會計師行業發展迅速，取得了長足進步，但其從恢復重建到現在也不過20多年時間，存在起步晚、發展快、發展不規范、制度性問題較多、執業環境較差等問題。目前注冊會計師行業的發展，還離不開政府的支持和監管，尤其是在當前注冊會計師行業執業環境還比較紊亂、執業風險還很高的情況下，加強政府的監管顯得更加必要，可以解決自律管理獨立性不夠、威懾力不強的問題。
由以上分析可以看出，“政府監管與行業自律相結合”的監管模式是我國現階段特定環境因素下的必然選擇。
【參考文獻】
[1] 劉永澤，陳艷. 《政府監管與行業自律導向的現實選擇》. 會計研究，2002年第11期.
[2] 龍小海等. 《我國注冊會計師行業管理的經濟學分析：制度和機制設計》. 會計研究， 2005年第6期.
[3] 陳毓圭.《積極推進行業自律管理體制建設》. 《中國注冊會計師》，2003年第2期.
[4] 謝德仁. 《注冊會計師行業的管制模式：理論分析》. 《會計研究》，2002年第2期.
[5] 黃世忠，林啟云譯. 《后安然時代如何監管會計職業》. 《中國注冊會計師》，2002年第3期.
[6] 劉明輝，徐正剛. 《注冊會計師行業管理模式的現實選擇——兼論行業自律》.《審計研究》，2004年第1期
