摘要] 本文先闡述了三種典型的合并報(bào)表理論，接著從三種不同的角度將母公司理論與實(shí)體理論進(jìn)行了相互比較，得出實(shí)體理論作為合并報(bào)表編制的理論基礎(chǔ)是現(xiàn)階段合理地選擇，但也需與其他合并理論相互補(bǔ)充，才可提高合并報(bào)表的有用性。
[關(guān)鍵詞] 合并報(bào)表理論 所有權(quán)理論 母公司理論 實(shí)體理論
新出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》發(fā)生了一些新變化，其中最明顯的變化。是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)發(fā)生了改變，從原來主要以母公司理論為編報(bào)基礎(chǔ)改變?yōu)橐詫?shí)體理論為編報(bào)基礎(chǔ)。
一、合并報(bào)表理論
關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的理論基礎(chǔ)，一般分為三種：所有權(quán)理論，母公司理論，實(shí)體理論。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過程中，起初采用的是母公司理論，后來演變?yōu)閷?shí)體理論，再到現(xiàn)在并沒有單獨(dú)采用某一種理論。這三種理論的區(qū)別點(diǎn)主要在于企業(yè)集團(tuán)的界定，合并范圍的確定和合并方法的選擇三個(gè)方面。
1.所有權(quán)理論
所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的具體應(yīng)用，其認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系就是擁有與被擁有之間的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。
2.母公司理論
母公司理論認(rèn)為母公司并不擁有子公司，而是控制子公司的資產(chǎn)及負(fù)債，合并財(cái)務(wù)報(bào)表被視為母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸，母公司股東被視為合并經(jīng)濟(jì)個(gè)體的股東，少數(shù)股東則是為合并經(jīng)濟(jì)個(gè)體的債權(quán)人。
3.實(shí)體理論
實(shí)體理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表不應(yīng)視為母公司財(cái)務(wù)報(bào)表達(dá)延伸。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)單一的個(gè)體，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)為企業(yè)集團(tuán)的全體股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司少數(shù)股權(quán)股東不再被看作外人。
二、從不同角度看合并報(bào)表理論的選擇
在新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》里最明顯的變化是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)發(fā)生了改變，從原來主要以母公司理論為編報(bào)基礎(chǔ)改變?yōu)橐詫?shí)體理論為編報(bào)基礎(chǔ)。之所以作出重大改變其原因主要包括以下幾個(gè)方面：
1.從資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)來的角度看
母公司理論對(duì)子公司凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。母公司對(duì)子公司凈資產(chǎn)中母公司享有的份額按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，而對(duì)少數(shù)股東所享有那部分資產(chǎn)采用賬面價(jià)值計(jì)量，因而采用的是雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。由此可以看出，母公司理論對(duì)同一個(gè)項(xiàng)目采用了兩套計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，主觀地對(duì)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素進(jìn)行分割，違背了歷史成本原則和一致性原則。
但實(shí)體理論對(duì)合并實(shí)體所控制的資源均按同一種計(jì)價(jià)方法，即公允價(jià)值計(jì)量。同時(shí)，實(shí)體理論對(duì)所有股東一律平等的做法，能更好地滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部管理人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的需要。較之母公司理論，實(shí)體理論在資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的選擇方法上更為統(tǒng)一合理。
2.從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的角度看
所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表不僅要滿足用戶對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，而更為重視的是合并報(bào)表所提供的信息應(yīng)該是盡量及時(shí)、準(zhǔn)確、相關(guān)和完整的會(huì)計(jì)信息。因此，只要保證了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，就有助于會(huì)計(jì)信息使用者做出正確決策。
根據(jù)母公司理論所編制的合并報(bào)表，由于母公司理論在合并范圍上重視母公司所控制的份額，編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表只包括母公司的收入、股利、權(quán)益、留存收益。因此，必然會(huì)忽略掉一部分相關(guān)信息，以至于損害了會(huì)計(jì)信息的完整性和準(zhǔn)確性。但是，基于實(shí)體理論所編制的合并報(bào)表，由于實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)，平等對(duì)待對(duì)所有的報(bào)表使用者，還能反映期初、期末控股股東和非控股股東的權(quán)益、留存收益及本期各自的收入和股利。因此，與母公司理論相比，依據(jù)實(shí)體理論所編制的合并報(bào)表反映出來的會(huì)計(jì)信息更為完整、準(zhǔn)確。
3.從國(guó)際國(guó)內(nèi)形勢(shì)的角度來看
從目前的國(guó)際形勢(shì)來看，實(shí)體理論正在逐漸替代母公司理論，成為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主要理論基礎(chǔ)。在經(jīng)濟(jì)全球化的形勢(shì)下，只有與國(guó)際主流理論接軌，選擇實(shí)體理論作為合并報(bào)表編制的理論基礎(chǔ)，才能確保會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)的可比性。
從目前的國(guó)內(nèi)形勢(shì)來看，一方面，我國(guó)現(xiàn)在正在建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，與傳統(tǒng)企業(yè)制度相比，現(xiàn)代企業(yè)制度強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)終極財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的分離，法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)使得企業(yè)成為真正獨(dú)立于其終極財(cái)產(chǎn)所有者的主體，而在合并報(bào)表理論中數(shù)實(shí)體理論最能體現(xiàn)這一觀點(diǎn)。另一方面，在我國(guó)，少數(shù)股東就是一個(gè)弱勢(shì)群體，他們的利益往往不能得到有效的保護(hù)，大股東侵蝕小股東利益的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。因此，采用實(shí)體理論也有助于保護(hù)少數(shù)股權(quán)的利益。
三、結(jié)論
通過以上分析和探討，可看出，實(shí)體理論應(yīng)該是合并報(bào)表編制理論基礎(chǔ)的更為合理的選擇。但是，實(shí)體理論部并非是完美的，它也有自身的缺陷。第一，實(shí)體理論存在的最大缺陷是其商譽(yù)的計(jì)算具有推定性，缺乏可驗(yàn)證性，因此，對(duì)于商譽(yù)的處理還需要進(jìn)一步研究和探討。第二，實(shí)體理論關(guān)于合并報(bào)表編制的目的的觀點(diǎn)存在較大分歧。實(shí)體理論指出合并報(bào)表不光是為母公司的股東服務(wù)，而是為合并主體的所有利益相關(guān)者，也包括構(gòu)成合并主體的子公司少數(shù)股東服務(wù)。但實(shí)際情況是少數(shù)股東僅占子公司極小比例的股權(quán)，它對(duì)子公司沒有真正的控制權(quán)，對(duì)子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)沒有重大的影響力，故而，合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)于少數(shù)股東而言意義并不大。
總之，選擇實(shí)體理論作為合并報(bào)表編制的理論基礎(chǔ)過于狹窄和單一，還應(yīng)將母公司理論和其他理論作為補(bǔ)充，視不同情況結(jié)合多種理論觀點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只有這樣才可能最大限度地滿足不同使用者的需求，提高合并報(bào)表的有用性。
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