摘要：會計政策選擇近年來一直是會計以及資本市場研究中極為重要的研究課題。筆者選擇本課題進行研究，目的就在于利用近年來我國上市公司年報中披露的有關會計政策選擇的事項，對目前我國上市公司會計政策選擇現(xiàn)狀進行描述性統(tǒng)計分析，力圖揭示目前現(xiàn)狀所表現(xiàn)的規(guī)律性，并對存在的問題進行深層次原因剖析，進而針對存在的問題提出可行性建議，以期對優(yōu)化我國上市公司會計政策選擇有所裨益。
關鍵詞：上市公司；會計政策；會計政策選擇；年度報表
一、引言
會計政策選擇是指企業(yè)根據(jù)特定主體的具體環(huán)境。為達到一定的目標，在會計處理時依據(jù)既定規(guī)范(此規(guī)范一般由各國的會計準則、會計制度等組成)，對可供選用的具體會計原則、方法和程序進行定性、定量的比較分析后，擬定決策并加以執(zhí)行的過程。它是企業(yè)主體在會計準則等規(guī)范的約束下選擇會計政策的行為，其本質(zhì)是為目標服務。
隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)業(yè)務也更加復雜多樣，財務信息質(zhì)量將更多的與會計政策選擇相聯(lián)系，會計的確認、計量無一不以會計政策選擇為前提。會計事項的初始確認與計量以及再次確認和計量都基于對會計原則、程序和方法的選擇和運用，可以說，財務報表的生成是一系列會計政策選擇的結果。會計政策選擇的恰當與否，直接關系著企業(yè)財務信息的質(zhì)量和信息使用者據(jù)以進行決策的正確程度，進而影響經(jīng)濟資源的優(yōu)化配置與資本市場的健康發(fā)展。
學者們對會計政策選擇的研究做了不懈的努力，也取得了豐碩的成果，但是。至今仍不能說對會計政策選擇的認知已經(jīng)做到一覽無余，相反，會計政策選擇需要進一步探討的領域還很廣。有學者提出，在我國現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，為減少會計政策選擇中的機會主義行為，會計準則規(guī)范制訂者在制訂會計準則時應充分考慮會計政策的經(jīng)濟后果與會計政策選擇的利弊，在兼顧統(tǒng)一性和靈活性的前提下，盡可能縮小同一會計政策的可選擇范圍。但是，我國2000年以后頒布和修訂的會計準則和會計制度卻給予了企業(yè)更大的會計選擇權，與一些學者理論研究的結果有差距。目前，多數(shù)學者只是對會計政策選擇的理論基礎層面以及所采用的某一會計政策進行分析研究，對會計政策選擇內(nèi)容現(xiàn)狀進行全面分析的文章還很少，因而，筆者選擇本課題進行研究。力圖揭示我國上市公司會計政策選擇行為現(xiàn)狀，對反映的現(xiàn)象剖析深層次原因，并針對存在的問題從公司內(nèi)部及外部方面提出改進措施和建議。
二、我國上市公司會計政策選擇的現(xiàn)狀
為了保證樣本的可比性，本文研究對象限定于2003年12月31日前在上海證券交易所上市的A股公司(剔除金融類企業(yè))，同時選取其中2003－2005年年報數(shù)據(jù)較全的上市公司為樣本進行研究，有效總體共計276個。本文的研究數(shù)據(jù)來源于：中國證監(jiān)會的官方網(wǎng)站，各上市公司2003－2005年度的年報。由于本文數(shù)據(jù)收集在2006年度開始。當時2006年報尚未披露，所以沒有將2006年報數(shù)據(jù)包括在內(nèi)。采集的信息包括：股票代碼、證券簡稱、資產(chǎn)計價基礎、存貨計價方法、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)、所得稅、資產(chǎn)減值準備。
(一)資產(chǎn)計價基礎的會計政策選擇
筆者在分析了2003－2005年年報后發(fā)現(xiàn)，上市公司披露的資產(chǎn)計價基礎大部分以歷史成本為主，占到了總樣本的70％多，其次為實際成本。將近28％。企業(yè)并未用可變現(xiàn)凈值或現(xiàn)值等詞語進行反映。在這點上我國的上市公司在披露中還需進一步改進。另外需要說明的是，雖然從圖表來看，公允價值運用的幾乎沒有，但并不能說明我國的上市公司實際上沒有采用這一方法，只是公允價值的運用體現(xiàn)在個別項目比較多，與其他計價基礎結合使用，所以在公司年報附注當中沒有給予明確反映。 (二)存貨計價方法的會計政策選擇
出于會計處理繁簡的考慮，我國上市公司主要采用加權平均法、先進先出法、個別計價法、計劃成本法四種方法。在實際成本法中，加權平均法受到了上市公司的普遍青睞，這幾年中。加權平均計價法的使用比例最高，且呈穩(wěn)定趨勢；個別計價法的使用比例逐年上升；在運用的簡化方法中，計劃成本法被企業(yè)采用最多，且廣泛應用于生產(chǎn)制造業(yè)企業(yè)。使用個別計價法最多的是開發(fā)產(chǎn)品，其他產(chǎn)品類別也都是需要單獨計算成本的存貨，比如大型機械、汽車、船舶制造、珠寶首飾、特殊工具等。軟件、信息、通信產(chǎn)業(yè)這些“知識密集型”的產(chǎn)品知識含量很高，產(chǎn)品的結構特殊性又極強，這類產(chǎn)品的原料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售都需要單獨核算成本，以便正確核算企業(yè)效益。進出口貿(mào)易以及流通商品由于涉及出口退稅和流通中的各種流轉稅的征收和核定，也應當單獨核算。
(三)我國上市公司固定資產(chǎn)折舊政策選擇分析
從表3中不難看出，目前我國大部分上市公司采用的固定資產(chǎn)折舊方法為年限平均法，加速折舊的方法運用極少。由于固定資產(chǎn)折舊方法的選用直接影響到企業(yè)成本、費用的計算。也影響到企業(yè)的收入和納稅，因而會影響到國家的財政收入，我國對企業(yè)折舊的會計政策選擇歷來有比較嚴格的規(guī)定。雖然我國也允許個別企業(yè)采用加速折舊以推動技術進步，但手續(xù)復雜、成本較高，這就使得我國絕大部分企業(yè)對外報告財務成果時，在固定資產(chǎn)折舊的說明項中，都聲稱其采用的是年限平均法。工作量法是根據(jù)實際工作量來計提折舊額的一種方法，這種方法主要是彌補年限平均法只重視使用時間、不考慮使用強度的缺點而采用的，實際上是年限平均法的一種補充方法。在2005年使用這種方法的企業(yè)增加到6家，分別屬于4個行業(yè)(機械、設備、儀表、電力2家，煤氣及水的生產(chǎn)和供應1家，交通運輸、倉儲業(yè)2家，社會服務1家)；從固定資產(chǎn)的類別來看，有3家是對高速公路及構筑物計提折舊，另外3家是對專用工裝或模具計提折舊。也就是說，工作量法應用的范圍比較窄。
(四)無形資產(chǎn)的會計政策選擇
無形資產(chǎn)屬于企業(yè)的長期資產(chǎn)，能在較長的時間里給企業(yè)帶來效益。但是無形資產(chǎn)通常也有一定的有效期限，它所具有的價值的權利或特權總會終結或消失，因此，企業(yè)應將入賬的無形資產(chǎn)在一定年限內(nèi)攤銷。如預計使用年限超過了相關合同規(guī)定的收益年限或法律規(guī)定的有效年限，應按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行確定。在選擇的樣本中筆者發(fā)現(xiàn)，上市公司對于無形資產(chǎn)攤銷政策的列示幾乎千篇一律。無非是預計使用年限內(nèi)直線攤銷、受益期或法律規(guī)定有效年限內(nèi)攤銷。還有就是按照會計準則中的論述照抄照搬。真正指出本公司無形資產(chǎn)確切攤銷年限的在附注當中寥寥無幾，而且比例呈現(xiàn)下降趨勢。這也表明了無形資產(chǎn)攤銷政策在企業(yè)當中并沒有受到太多重視，從另一個側面反映了我國對于無形資產(chǎn)攤銷政策的選擇空間比較小。
(五)所得稅會計政策選擇
從表5的統(tǒng)計資料來看，在我國上市公司中，大約97％的公司選擇應付稅款法進行所得稅的核算，大約3％的公司選擇采用納稅影響會計法。其中采用遞延法的公司只有兩家。
應付稅款法與納稅影響會計法作為所得稅核算的兩種不同方法，在理論上存在著比較明顯的優(yōu)劣之辨。在應付稅款法下，當期計入損益的所得稅費用等于當期應繳的所得稅。該種方法比較簡單實用。但這種方法同時也存在著導致?lián)p益表中的收入與費用不配比、與權責發(fā)生制原則相沖突、導致財務報告中的實際稅率與法定稅率不一致等不足之處。納稅影響會計法雖然操作復雜，但較合理，符合權責發(fā)生制原則和收入與費用配比原則，使損益表中的實際稅率與法定稅率相一致，進而使各年度的收益均衡化。
但是，在我國會計實務中，由于會計準則的逐步修訂、完善和新的稅收法規(guī)的不斷頒布，會計與稅法作為兩種制度，其差異一直在擴大，而對于不斷增加的差異，無論其性質(zhì)、會計處理方法都無據(jù)可循，造成納稅影響會計法難以在實務中推廣應用，納稅影響會計法的實施存在著一些不可忽視的障礙。因此，絕大多數(shù)的上市公司選擇應付稅款法便情有可原。
(六)資產(chǎn)減值準備的會計政策選擇
1、壞賬準備。
在上市公司大量的銷售業(yè)務中，應收賬款占據(jù)了相當大的比重。我國企業(yè)會計制度明確規(guī)定，企業(yè)應采用備抵法處理壞賬。壞賬發(fā)生時，沖銷已提的壞賬準備和相應的應收款項。采用備抵法估計壞賬損失。通常有四種方法，即余額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法和個別認定法。會計制度對于企業(yè)采用何種計提方法、計提比例和計提范圍都沒有作出具體的限制性規(guī)定，由每個企業(yè)根據(jù)企業(yè)本身情況、以往經(jīng)驗、債務單位的實際財務狀況和現(xiàn)金流量情況以及其他相關信息合理估計，由此也給了會計政策選擇很大的空間。四種計提壞賬準備的方法不同，計提的結果對上市公司財務狀況、經(jīng)營成果的影響也不同。由表6統(tǒng)計分析可以看出，我國大部分企業(yè)都采用了賬齡分析的方法。大約占到樣本數(shù)的85％。其次為余額百分比法，在這里需要說明的有兩點：一是在表格當中雖未專門列出個別認定法，但很多公司在運用上述兩種方法的時候對于特殊的應收款項都采用了個別認定法來計提壞賬準備；二是在所選樣本中發(fā)現(xiàn)沒有公司使用賒銷百分比法來計提壞賬準備。
2、短期投資跌價準備。
按照《企業(yè)會計準則》和制度的規(guī)定，企業(yè)應當在期末對各項短期投資進行全面檢查，按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，應當計提短期投資跌價準備。在運用短期投資成本與市價孰低時，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備。如果某項短期投資比較重大，如占整個短期投資的10％及以上，應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。
從表6中可以看出，短期投資跌價準備計提方法中單項、總體、類別計提方法的運用均逐步增加，加上雖計提但未披露計提方法的2003年，總共達到將近90％。且呈增長態(tài)勢。特別是使利潤最低的單項計提方法增長很快，2003年占52.63％，且總體呈遞增的趨勢，有逐步采用穩(wěn)健會計政策的趨勢。
