【摘 要】 中國30年來會計理論研究的路徑已經發生積極變化。研究方向日趨理性而科學，會計理論研究取得了較為突出的成就，但同時也存在著一些亟待改進的問題。在適逢我國改革開放30周年之際總結這些成就和不足，對于促進我國的會計理論進步非常必要，更有意義。
【關鍵詞】 會計理論； 歷史回顧； 研究成就； 世界貢獻
引言：
2008年時逢我國改革開放三十周年。與改革開放的國家大勢相一致，中國的會計理論研究工作亦經歷了30個風雨春秋。其間的成敗得失很值得進行系統的梳理與總結。這既是對前人和先前研究工作的一種尊重，也是對學術思想的一種延續與繼承。中國的會計理論研究只有在這種回顧評價、總結經驗、改進提高的循環過程中，才能實現理論研究的積累與進步，并由此而建立起自己的學術地位。
一、我國三十年會計理論研究的路徑演變
過程決定著結果。中國會計理論研究30年的路程對于解釋中國會計理論研究的成就和存在的問題是一個很重要的變量。因為只有在正確的道路上，中國會計理論研究才可能在廣大學術界的不懈努力下有一個好的結果。否則，如果在錯誤的路徑上，走得越遠，其結果只能使中國會計理論研究更加落后。綜觀我國會計理論研究30年所經過的歷程，總體上是一個由偏誤而至正確、由感性而至理性、由非科學而至科學的過程。經過逐漸的調整和糾正，中國會計理論研究，目前已經行進在一個正確的路徑之上。這可以從如下六個方面的轉變得到驗證。
（一）由閉門造車研究轉向引進創新研究
在改革之前，我國的會計理論研究是以政治需要為導向，所有的研究議題都緊跟政治形勢，并不考慮經濟發展的要求。會計在很大程度上已經從其原有的經濟管理屬性上變得面目全非，很多研究議題的選擇，既不問實際經濟管理工作的需要，也不問國外的學科發展趨勢，全憑研究者“拍腦殼”確定，理論研究具有明顯的封閉性。1978年改革開放之后，會計理論研究首先表現出來的是開放性。也就是把國外先進的會計理論成就引進到中國來。這期間最重要的是管理會計和計算機會計的引入，以及大批有關會計理論和會計準則論著的翻譯出版。中國會計理論研究的方向開始從原來閉門式的研究而轉向引進、吸收、再創新的研究路徑上。由于國外先進會計理論的引入大大加快了我國會計理論研究和國際先進水平的對接速度，使我國理論界能夠在今后幾年內以較短時間了解到國外會計理論研究的最新成果，為我國會計理論研究的創新提供了借鑒，開闊了思路。 會計論文網 www.kuaijilunwen.com
（二）由偏重基礎研究轉向應用研究
在改革開放之前，直至20世紀的整個90年代，我國會計理論研究的重心集中在基礎理論領域。研究的核心問題是會計定義、會計學科屬性、會計職能、會計對象等。20世紀90年代之后，我國會計理論界意識到以往研究路徑的偏向而逐步轉向了以實用主義為主導的研究方向，開始根據經濟管理需要來研究問題，以直接服務于經濟發展為使命。之后的主要研究問題有：成本控制問題、“模擬市場，成本否決”制度、經濟效益會計、決策會計、會計準則建設、會計準則與會計制度關系、審計學科建設、注冊會計師審計與管理審計、會計信息失真以及資本市場中的會計等問題。這些問題都是當時和現今中國經濟發展中迫切需要解決的現實問題。而且，有些甚至今天還沒有尋求到最好的解決方案，但是，從導向上說，這是中國會計理論界思想成熟的一個標志，它表明中國會計理論界已經認識到最基本的問題是來源于現實的需要，再高深的理論，只有回到實踐中，解決實際問題，才能落地生根而具有生命力。
（三）由單一方法研究轉向多種研究方法并重研究
研究方法本身并無先進與落后之分。應該說，凡是能夠揭示事物的內在規律，有助于提高人們的認知能力，有助于科學發展的方法都是好的研究方法。但是，研究方法應用的多樣性卻反映著一個地方或者是一個時期內人們的科學研究素養和對于科學研究方法的掌握程度。這在一定程度制約著科學研究水平的提高。我國會計理論研究在20世紀90年代之前，主要的研究方法是以歸納、演繹為主體的傳統規范研究方法。這些方法對于學科理論體系的構建，具有它獨特的作用，可以說，迄今為止比較完整的會計理論體系都是采用這些研究方法建立起來的。但是，這些方法所建立起來的理論體系或者所得出的研究結論，無法通過與現實（如調查統計數據分析等）的對照而驗證其真偽性，它只能按照內在邏輯性進行自身邏輯嚴密與否的驗證。因此，這些方法所建立的理論，不能成為真正的科學理論。20世紀90年代之后，我國相對單一的會計理論研究方法的現狀得到了改善。其明顯的標志是比較研究法、實證研究方法和規范研究方法等各種研究方法的并用。這其中尤其是比較研究方法和實證研究方法得到了大力發展，可謂是我國會計理論研究進步最顯著的成就之一。盡管這些研究方法所產生的經濟和科學效果還沒有顯現出來，但是就方法本身來說，它所代表的與國際先進水平對接的積極意義是無可置疑的。
（四）由本土化研究轉到國際化研究
在改革開放之前，我國的會計理論研究工作都是由本土人士完成的，而且研究的內容大都是本國的問題，會計理論研究上的本土化特色非常明顯。改革開放之后，隨著中外會計學術界之間交流機會的增多，我國會計理論研究日益出現了國際化的趨勢。主要表現在：研究議題開始涉及到一些非中國本土化問題，比如國際會計準則的研究等；同時，在研究中國會計問題時，也出現了一些國際性的學術機構和人員，與中國的會計學家一起來研究中國的會計問題。這種現象的出現，表明我國的會計理論研究具有了某種程度的國際性。這是我國改革開放政策在會計領域中的一個體現。
（五）由單一學科研究轉向多學科綜合研究
在改革開放之前，我國的會計理論研究大多是以資本論或者政治經濟學為基礎來研究、解釋和理解會計中的問題。一些在馬恩選集和資本論中出現的有關簿記論述被視為經典而被廣為引用。改革開放之后，我國會計理論研究日趨和國際一致，出現了多學科綜合性研究的新氣象。會計理論研究的學科寬度不斷增加，深度不斷豐富。人們開始從制度經濟學、計算機技術、信息經濟學、哲學、數學、管理學、心理學、社會學等學科角度來研究、解釋會計中的問題，從而使會計理論研究變得豐富多彩起來，而且研究視角的拓寬，也產生了一些原來無法想象的研究結論和成效。
（六）由自上而下研究轉到自下而上研究
在相當長的時間內，包括我國會計理論研究在內的所有社會科學的研究都是按照自上而下的思路進行的。這種研究思路的突出特征，就是針對上級的政策進行事后的解釋和闡述，所起的是一種政策宣傳的作用，有很強的行政政策導向。隨著改革開放的深入，我國會計理論界這種自上而下的研究風格已經有很大改觀，越來越多的學者開始擺脫政策的干擾，而從會計學科建設的角度來研究會計領域中的理論問題，或者是通過案例調查、實證分析來解釋基層社會會計管理中的問題，或者是通過政策建議或者研究報告等形式來影響會計政策的決策者，從而使我國會計政策的制定更加規范化和科學化。在這種研究路徑下，使研究者成為會計政策的參與者和引導者，其建議可以在事前融入到會計政策的制定過程中，也由此會計理論研究的價值同時得到彰顯，會計理論研究者的地位也得到提高。
二、中國三十年會計理論研究的主要成就
評價中國會計理論研究工作30年來的成就，筆者主要基于兩個標準：一個是實踐標準，一個是學術標準。實踐標準就是要看會計理論研究是否解決了新問題，是否促進中國的會計管理工作，推動中國經濟的發展；學術標準就是要看會計理論研究中是否提出新的命題，研究出新的結論，提出新的學說等。 綜觀中國30年來會計理論研究的歷程，按照上述標準，其所得的主要成就可以歸納為如下幾個方面：
（一）對會計本質理論的豐富和發展
對于會計的本質是什么的問題，迄今為止世界上也沒有一個統一的認識。只是在某個特定時期某種觀點占主流而已。但是，一種觀點占主流并不說明其他的觀點和看法就消失了。由于受不同研究思想的影響，國外會計理論界盡管提出了有關會計本源性的一點觀點，但是并沒有進行系統而深入的研究。這些問題反而在我國得到重視并在繼承國外有關學術觀點的基礎上有所發展和提高。在我國，對于會計的本質有三種觀點和學術流派：信息系統論、管理活動論和會計控制論。這三種觀點雖然在國外較早的文獻中都可以找到它們的蹤影，但大多只是簡單地介紹其含義，并沒有深入討論而形成系統的理論體系。而我國會計理論界的可貴貢獻之處就在于，對其進行較長時間的系統討論，深入挖掘出了這三種學術觀點的深刻含義以及相互之間的內在邏輯和理論上的聯系，并形成了三個相對獨立的學術派別，產生了一批具有較深學術價值和影響的研究成就。甚至有些研究成就引起了日本學者飯野利夫等國外會計同行的關注。中國會計理論研究30年來的學術成就，如果從對會計學科發展貢獻的角度講，對于“三論”的系統研究，應該是中國會計學界對會計學科的最大貢獻。盡管這些研究成就并不像會計準則研究那樣對中國的會計管理實踐和經濟發展有直接的實用意義。
（二）資金運動會計理論的創立
資金運動會計理論的源頭遠可以追溯到20世紀初期的動態簿記理論，近可以追溯到前蘇聯的相關會計論著。但是，這種理論在中國得到了發揚光大。我國的會計學家在借鑒國外研究成就的基礎上，明確提出了資金運動會計理論，并且按照資金運動中的矛盾體“資金占用”和“資金來源”這一全新角度解釋和闡述復式簿記的基本原理，編寫教材，在中國高校按照該理論體系進行較長時間的會計教學實踐，是對會計理論的一個重要貢獻。今天看來，盡管資金運動理論的“資金來源”與“資金占用”概念以及相應的資金平衡表已經不能滿足我國市場經濟發展和對外開放的需要而退出了人們的視野，但是它的理論意義卻是不可抹殺的。如果撇開賬戶的經濟屬性而單從復式簿記的哲學原理來說，資金運動會計理論無疑比靜態簿記論更加能夠反映事物的本質特征。 會計論文網 www.kuaijilunwen.com
（三）對會計對象與會計職能理論的發展
西方會計學界較少研究會計的對象和會計的職能問題。我國在20世紀80年代中期之前曾經對此問題進行了集中的研究。對于會計的對象，我國學者曾經從資金運動（價值運動）、管理活動和財務信息三個方面進行定義。這三個界定是和資金運動會計理論、管理活動、信息系統論等有關會計本質的討論相一致的，可以說是會計本質討論的邏輯上的延伸。對于會計職能問題，中國會計理論界比較公認的看法是，會計具有核算、監督和促進三種功能。這些不僅對加強會計工作的理解有所幫助，而且在理論上對于其他國家也有借鑒意義。
（四）中國特色會計理論體系的提出會計具有地域特征，這一點在世界會計界是公認的，而且也是一種客觀現實。所以，有關會計具有國別特色的理論不是中國會計界的獨創，但是，有關會計的中國特色問題卻是中國會計界自己提出的。事實上，對于中國會計有無自己的特色問題，至今人們也還有不同認識。反對者認為，所謂的中國會計特色問題主要是由中國經濟落后造成的，是中國經濟發展特別是資本市場發展落后于國外發達國家形成的，這是一種暫時的時間差，隨著中國經濟發展和國外經濟發展水平的日趨接近，是可以逐漸消失的。所以，這種差異不是本質上的差異，只是發展水平的時間差異而已。而贊成者則認為，中國會計的特色是由中國的法律制度、文化傳統、經濟發展水平、教育水平等環境因素造成的。這些因素是長期存在著的，因此中國會計將在一個比較長的時期內有別于西方的會計體系。所以，為了中國經濟社會的發展，中國有必要建立有中國特色的會計理論體系。目前這種觀點得到了比較廣泛的認同。
（五）會計準則的理論研究
中國會計準則理論研究的意義只在于其所具有的對中國經濟發展的促進作用。在會計準則發展歷史上它并不具有標志性。因為國外有比我們更加完善和發達的會計準則體系，我國只是在國際準則體系的基礎上加以借鑒來建立適合中國的會計準則體系，所以，不是原始創新意義上的創建，而是借鑒和應用。對此自己應該有自知之明。但是，這也不代表我國所進行的會計準則的理論研究于世界會計理論發展毫無意義。筆者認為，中國會計準則理論研究和會計準則建設于世界的真正意義在于它的“過渡性”特征。也就是說，由計劃經濟體制下的統一會計制度而過渡到市場經濟體制下的會計準則，中國是一個最好的標本，對于其他類似于中國國情的國家在向市場經濟轉化中具有很強的借鑒性。這種意義上講它是對世界會計發展史的一個重要貢獻。
（六）會計監督體系的研究
會計監管體系由于受到不同國家政治體制的影響而有不同的形式。理論上講，世界所有國家都會根據自己的國情來尋求自己最合適的會計監管體系。對此，中國也不例外。改革開放之后，我國原來在借鑒前蘇聯經驗基礎上所建立的服務于高度計劃經濟體制的會計監管體制已經不能適應市場經濟發展的需要。因此，如何建立新型的以市場經濟為導向的會計監管體系就成為我國會計理論界面臨的一個新課題。基于這種現實需要，我國通過對美英的會計監管體制、法國等歐洲大陸國家會計監管體系比較研究，確立了中國以國家監管為主導、以行業監管和企業內部監管為補充的三位一體的會計監管體系。這一體系既不同于以行業監管為主導的體系，也不同于以政府監管為主導的體系，應該具有中國自己的特色。
（七）宏觀財務理論的提出
財政、財務和金融是三個相互關聯而又有區別的學科領域。通常意義上，財務屬于微觀經濟的范疇，泛指企業這種以營利為目的的經濟組織的資金管理和投資活動等，不帶有公共屬性和宏觀性質。但是，在中國以公有經濟為主體的經濟體制下，這種認識卻遇到現實和理論界定的不一致。因為中國龐大的國有經濟主體事實上也追求盈利，這一點它和私有企業沒有區別，但是它們同時卻又具有西方資本主義國家中的私人企業所沒有的宏觀屬性和一些公共性質。我國學者根據這種現實差異，頗有創新地提出“財務兩分法”，即將財務分為宏觀財務和微觀財務，并在此基礎上系統研究宏觀財務的理論和方法體系，不管是否能夠得到國外和國內學術界的認可，都可以算得上是中國學者對財務學科領域的貢獻。
（八）會計信息失真和盈余管理的研究
會計信息失真不獨存在于市場經濟環境中，即使在計劃經濟體制下會計計量的技術因素也會導致信息失真。所以，拋開人為因素，會計信息失真應該是如何改進會計計量方法的會計學科本身發展的問題。但是，在市場經濟環境下，會計信息的工具化傾向使得它成為一些人牟利的手段，出現了“盈余管理”、“財務包裝”等一系列問題，嚴重干擾了市場經濟運行的效率。我國會計理論界本著服務中國經濟發展的宗旨，對于中國資本市場中的會計信息失真、會計信息的經濟后果等問題進行了比較深入的研究。這些研究盡管并沒有完全能夠消除會計信息失真現象，但是它無疑對于解釋這種社會現象及尋求相應的治理政策起到了積極的作用，而且中國資本市場及中國經濟體制的獨特性，也使得中國的研究成就具有其他國家所不同的研究結論，并因此而具有國際意義。
三、需要改進的問題
改革開放30年來，我國的會計理論研究取得了較為突出的成就，這一點必須承認。但是，與此同時，我們也應該看到在這些成就背后中國會計理論研究還存在著一些不足和亟待改善之處。這些不足主要表現在： 第一，我國的會計理論研究與經濟管理的現實需要不適應，落后于管理實踐。中國經濟體制和以美英等代表的西方國家完全不同，我國企業在管理中曾經有很多好的會計管理方法沒有被總結出來和進行理論上的升華與提煉。比如，在內部控制領域，三百年前的晉商店鋪就有非常有效的控制經驗，而我們對此卻知之甚少，沒有進行系統的總結。即使是現在的一些民營企業在缺乏嚴密的內部控制制度的情況下同樣實現了對企業控制的目的。這當中都蘊含著東方的管理哲學理論需要進行總結。
第二，我國的會計理論研究水平落后于國際先進水平。中國30年會計理論研究取得突出成就的判斷結論是和自己縱向比較的結果。如果放在國際平臺上進行比較的話，中國會計理論研究的總體水平還和世界先進水平有不少的差距。這些差異表現在：我國會計理論界在國際學術界影響還比較小，高水平的研究非常有限，原始創新性研究成果很少等方面。這些都說明，在會計理論研究領域中，我國要想占有一席之地，還必須在科學精神、學術規范、研究方法等方面進行努力，以便促進中國會計學科和會計理論的更快發展，為中國經濟發展做出更大貢獻。
