一、非貨幣性交易會計處理存在的缺陷及其修正方法
為遏制資本市場中利用資產置換粉飾利潤的行為，《企業會計制度》盡可能回避了“公允價值”，由此帶來非貨幣性交易會計處理以下缺陷：
1、《企業會計制度》認為，非貨幣性交易在不涉及補價情況下，均按換出資產的賬面價值加上應支付的稅費，作為換入資產入賬價值。在市場經濟條件下，非貨幣性交易是以“公允價值”為基礎進行的，在不涉及補價的非貨幣性交易中，實際隱含著“所交易的非貨幣性資產‘公允價值’相等”這一命題，換出資產的賬面價值有可能等于、小于、大于換出資產的公允價值。在換出資產賬面價值等于公允價值情況下，按換出資產賬面價值加上應支付的稅費，作為換入資產入賬價值，自然最為合理；在換出資產賬面價值小于公允價值情況下，按換出資產賬面價值加上應支付的稅費，作為換入資產入賬價值，也符合謹慎性原則的要求；但在換出資產賬面價值大于公允價值情況下，仍以換出資產賬面價值加應支付的稅費作為換入資產入賬價值，便有違謹慎性原則。進一步貫徹謹慎性原則，是《企業會計制度》的特色之一，八項“減值準備”的計提，就是為了防止資產計量不實造成虛夸利潤和資產?！镀髽I會計制度》如此處理，是為了回避“公允價值”，而“公允價值”是回避不了的，因為一旦換入資產的公允價值小于賬面價值，在期末進行的各種“減值準備”計提，還得用“公允價值”這把尺子來衡量。
2、《企業會計制度》認為，非貨幣性交易若涉及收到補價，應當以換出資產賬面價值減去補價，加上應確認的收益和應支付的相關稅費，作為換入資產入賬價值。換出資產應確認的收益按下列公式計算：
應確認的收益=（1－換出資產賬面價值÷換出資產公允價值）×補價
在換出資產賬面價值等于、小于公允價值情況下，上述處理方式合理可行。但在換出資產賬面價值大于公允價值情況下，上述處理方式便顯得不倫不類。因為若換出資產賬面價值大于公允價值，便會出現應確認收益為負值，換入資產入賬價值，為換出資產賬面價值減去補價和應確認收益，加上應支付相關稅費，這一結果很難解釋。盡管在修訂后《企業會計準則——非貨幣性交易》的一些補充說明中，也強調了在換出資產公允價值小于其賬面價值情況下，應以換出資產賬面價值扣除補價加上應支付相關稅費，作為換入資產入賬價值，但還是有違謹慎原則，況且在整個非貨幣性交易中盡力回避公允價值的情況下，忽然又冒出用公允價值計量，顯得有些突兀。
筆者認為，非貨幣性交易畢竟是以“公允價值”為基礎進行的，對“公允價值”應采用積極控制的辦法，針對我國資本市場中經常出現的利用資產置換粉飾利潤的行為，應運用謹慎性原則，對由于“公允價值”計量帶來的非貨幣性交易收益應盡量不予確認，對由于“公允價值”計量帶來的非貨幣性交易損失則予以確認。具體會計處理如下：
在進行非貨幣性交易核算時，均以換出資產賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產入賬價值。但若換出資產公允價值低于賬面價值，則應以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產入賬價值；換出資產公允價值與其賬面價值的差額，確認為當期損失。
如果涉及補價，對于支付補價的，應以換出資產賬面價值加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產入賬價值。但若換出資產公允價值低于賬面價值，則應以換出資產的公允價值加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產入賬價值；換出資產公允價值與賬面價值差額，確認為當期損失。收到補價的，應以換出資產賬面價值減去補價，加上應確認的收益和應支付的相關稅費，作為換入資產入賬價值。但若換出資產公允價值低于賬面價值，則應以換出資產公允價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為換入資產入賬價值；換出資產公允價值與賬面價值的差額，確認為當期損失。
二、資產全額減值會計處理存在的問題及其解決方法
1、在《企業會計制度》涉及的四種資產全額減值會計處理中，存在兩種會計處理方法：應收款項、固定資產全額減值，使用的是全額計提資產減值準備的方法；存貨、無形資產全額減值，則是在沖銷存貨、無形資產賬面余額和已提資產減值準備基礎上，將存貨、無形資產的賬面價值全部轉入當期損益。兩種會計處理截然不同，在理論上很難解釋。
筆者認為，四種資產全額減值的會計處理，均應在沖銷賬面余額、已提資產減值準備基礎上，將資產賬面價值全部轉入當期損益的方法。因為資產減值準備，是合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提的減值準備，而制度所涉及的四種資產全額減值，卻不是一種“預計”和“可能”，而是一種事實。在四種資產全額減值中，應收款項由于涉及債務單位，所以在判斷全額減值時，使用了“有確鑿證據表明”這樣的限制語；存貨、固定資產、無形資產為企業擁有或控制，從制度列示的全額減值內容分析，全額減值也是一項事實，而不是“預計”和“可能”。即使是一種“預計”和“可能”，企業的反應，也應是將其立刻處置，爭取到一份收益，而不應只計提全額減值準備，靜候資產全額減值事實的到來。
2、既然應收款項的全額減值，不必全額計提壞賬準備，而是用沖銷的方法，那么制度中“壞賬準備”下確定壞賬準備計提比例一段文字可簡化為：企業在確定壞賬準備的計提比例時，應當根據企業以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量的情況，以及其他相關信息合理地估計，一般不能全額計提壞賬準備。該段文字中應收款項能全額計提和不能全額計提壞賬準備的內容可省略，因為能全額計提壞賬準備的只有“有確鑿證據表明不能收回或收回可能性不大”的應收款項，既然應收款項的全額減值使用了沖銷的方法，而且在制度“壞賬準備”科目下的其他段落已有表示，那么事實便是，所有壞賬準備一般都不能全額計提。
另外，由于應收款項壞賬準備的計提，一般不按單項計提，所以其沖銷分錄為，借記“壞賬準備”，貸記“應收賬款”或“其他應收款”，應收款項的全額減值并不直接影響當期損益，而是通過期末補提壞賬準備，再影響當期損益；若壞賬準備能按單項計提，則應收款項全額減值的沖銷分錄為，借記“管理費用”、“壞賬準備”，貸記“應收賬款”或“其他應收款”。
3、《企業會計制度》中，存貨因毀損、全部陳舊過時、變質無使用價值和轉讓價值時，雖使用了沖銷后將賬面價值全部轉入當期損益的方法，但其具體會計處理尚有值得商榷之處。本文認為，存貨的全額減值應將其賬面價值先轉入“待處理財產損益”科目更為合理，原因有二：一是存貨全額減值有一責任認定的問題，存貨賬面價值不一定全部轉入當期損益，轉入當期損益的部分，其對應科目也不一定是“管理費用”，還有可能是“營業外支出”；二是按制度的表述，存貨的全額減值，既可直接轉入當期損益，也可通過“待處理財產損益”再轉入當期損益，顯得模棱兩可，會給《企業會計制度》使用者帶來不便，其會計處理方法應該統一?！?br />
4、固定資產由于有形、無形損耗及毀損而全額減值，會計處理方法應由全額計提固定資產減值準備，改為在沖銷賬面余額和已提資產減值準備基礎上，將剩余部分轉入當期損益，并通過“固定資產清理”科目，因為，①制度中五種固定資產全額減值的情況，其性質與“固定資產清理”科目內容中報廢、毀損性質相同。②固定資產全額減值，雖無轉讓價值，但有可能發生賠償和清理費用，需通過“固定資產清理”科目結算。
5、無形資產全額減值準備，雖使用了沖銷賬面余額后將賬面價值全部轉入當期損益的方法，但有一點需要補充，即無形資產在全額減值前，可能已計提了部分減值準備，因此，無形資產全額減值的沖銷分錄中，應有借記“無形資產減值準備”。另外，無形資產全額減值，其賬面價值全部轉入當期損益；無形資產部分減值，其計提的減值準備也計入當期損益，應記入損益類中何一會計科目，值得商榷。
《企業會計制度》規定：固定資產折舊記入“管理費用”等科目，無形資產攤銷也記入“管理費用”科目；固定資產出售的凈額記入“營業外收入”或“營業外支出”科目，無形資產出售的凈額也記入了“營業外收入”或“營業外支出”科目。但在資產全額減值的計提或沖銷上，在資產部分減值的計提上，《企業會計制度》則出現了矛盾和前后不一：固定資產不管是全部還是部分減值，均記入“營業外支出”，無形資產則全部減值轉入“管理費用”，部分減值記入“營業外支出”。
筆者認為，固定資產全部減值，其賬面價值應記入“營業外支出”，部分減值準備則應記入“管理費用”等科目；無形資產全部減值，其賬面價值應記入“營業外支出”，部分減值準備則應記入“管理費用”。原因是，固定資產、無形資產全額減值，其實質是報廢和毀損，屬于非常、偶然事件，應記入“營業外支出”；固定資產、無形資產部分減值，其性質類似于固定資產折舊和無形資產攤銷，屬于正常生產經營活動的一部分，應記入“管理費用”。或許有人會問，在建工程的部分減值準備為何記入了“營業外支出”？原因是，在建工程尚屬在建還不是正常生產經營活動的一部分，自然應記入“營業外支出”。
三、接受捐贈會計處理存在的缺陷及其改進方法
對于接受現金捐贈的會計處理，《企業會計制度》僅在“資本公積”科目中提及，借記現金類科目，貸記“資本公積”（接受現金捐贈）科目。企業接受非現金資產捐贈需計交所得稅，企業接受現金捐贈不需計交所得稅，這顯然違反公平一致原則，筆者認為：企業接受現金捐贈也應計交所得稅。企業接受非現金資產捐贈時，將未來應交所得稅先記入“遞延稅款”科目，當企業通過使用、推銷或處置非現金資產，將非現金資產轉化為貨幣性資產時，再通過“應交稅金”科目計算交納所得稅。企業接受現金捐贈時，由于現金為貨幣性資產，應通過“應交稅金”科目直接計算交納所得稅，會計處理可分為三種情況：若捐贈方已納稅，且捐贈雙方稅率一致，會計處理為，借記現金類科目，貸記“資本公積”科目；若捐贈方已納稅，但接受方稅率高于捐贈方，會計處理為，借記現金類科目，按稅率差異計算補交所得稅，貸記“應交稅金”科目，按現金減去補交所得稅后余額，貸記“資本公積”科目；若捐贈方未納稅，會計處理為，借記現金類科目，按現金與現行稅率計算應交所得稅，貸記“應交稅金”科目，按現金減去應交所得稅后余額，貸記“資本公積”科目。
作者單位：紹興文理學院經管系
責任編輯 許太誼
