緣起于契約論的產生，用契約觀點和契約思想來揭明某些經濟現象，寫作論文 闡釋一些社會經濟問題，可謂相當流行且具有一定的說服力。許多會計理論研究者很快就發現了這一秘密，遂將契約理論引入了會計學問題的研究，使得會計理論的研究方法和研究成果更加豐富多樣。近年來的會計問題研究中，許多學者針對會計目標、會計假設、會計政策、會計報表等諸多會計問題，從契約論的視角進行分析，不僅提出了一些全新的觀點，也引發了更大規模的討論。本文也擬從契約的視角來重新審視會計準則的性質問題。
（一）契約理論的緣起
所謂契約是商品生產和商品交換過程中，對交易各方權利、義務進行規制的一種制度裝置，是人類社會發展到一定歷史階段的產物。古往今來，契約范疇的復雜多樣性，招致它備受各界人士的廣泛關注。尤其是當今社會，人們對契約的認知又有了極大地拓展，從而使契約理論無論從廣度還是深度上都有了新的突破，形成了系統而嚴密的理論體系。
現代契約理論主要包括企業契約理論、委托代理契約理論、財務契約理論等。其中：企業契約理論由科斯于1937年始創，后人又對其進行了相應的補充和完善。該理論的基本思想是：企業本身是“若干契約的聯合”，其組織行為是“若干契約的形成過程”，因此企業必定具有契約性；委托代理契約理論是近30年來契約理論最為重要的發展，所有權和經營權的分離，使委托代理成為普遍現象，管理者與股東之間形成的便是委托代理契約，其主要目的是追求各自利益的最大化；財務契約理論則主要研究企業資本結構尤其是債務契約問題，其以融資方式為研究的核心內容，旨在闡明借貸雙方所發生的經濟關系，這種關系決定著契約雙方的權利與義務并最終影響雙方的利益分配。
（二）會計的契約性
契約作為規制人類各種交易活動最基本的社會制度之一，寫作畢業論文其對交易安全的維護與對經濟增長的貢獻可謂有目共睹。而會計作為對交易各方經濟權利與責任進行確認、計量、記錄與報告的一種社會契約安排，其功能主要體現在會計準則和其他約定的會計制度上。正是這些準則和制度構成了會計契約的主體，規定了企業契約參與主體的行為約束和利益分享邊界。不同的會計契約內容（會計準則和會計政策選擇），會引發企業產權在各主體之間的不同分配。
會計的契約性研究緣起于契約理論的發展。依照契約論的觀點，從會計本質到會計核算對象、目的、過程和結果，都體現著某種程度的契約屬性。契約論認為，“企業是若干契約的耦合體”，是利益相關者之間相互締約形成的利益共同體，而會計準則在這些契約的事前制定、事中監督和事后反映中發揮著不可或缺作用。如所周知，會計作為企業契約耦合體的內部游戲規則，可以確定企業組織內部代理人的權利，明細代理人業績的評判標準及其報酬支付方式，從而成為企業整體契約機制的核心內容。與此同時，會計還具有貢獻計量、利益確定、履約信息提供、維護締約主體市場地位的流動性，以及提供談判博弈共同知識等諸多功能。有鑒于此，會計契約不僅是企業總體契約結構的重要組成，也是企業資本結構與治理結構的主體，在企業契約耦合體中居中心地位。
（三）會計準則性質的契約性分析
雖說國內外學者對會計準則性質的研究成果頗豐，但迄今尚未能真正達成共識。綜括現有成果來看，最具代表性的有3點，即認為會計準則是一種技術手段，具有經濟后果，它的制定過程是一項純粹的政治程序。筆者謹從契約論視角做如下分析：
1.契約論視角：會計準則是一種技術合約
按照會計準則的定義：“會計準則是由特定的機構和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會計確認、計量和報告的標準。”其實質是對企業日常會計活動的各類事項所作的具體規定。為了能作為檢驗實務的標準和未來實務改良的指針，會計原則本身必須是“有序、系統、內在一致，應能與可觀察的客觀現實相吻合；它們應該是不受個人所左右的（impersonal）、無偏見的（impartial）”（利特爾頓、佩頓，2004）。換而言之，會計準則作為規范會計主體行為的制度裝置，實際上是各利益相關者彼此爭斗和相互妥協的產物，是經過某種程度充分協商而形成的社會合約，即社會契約。我們之所以說它是一種技術手段，是因為從表面上來看，會計準則的制定和實施過程呈現出一種規范性特質，它是檢驗會計實務的標準，其目的是傳遞會計信息，反映會計主體的經營活動結果。而就作用機制來說，會計準則作為一種制度安排，通過提供對會計信息加工的技術標準來約束契約主體的行為，并以此實現調節契約各方利益關系的功能。與此同時，在會計準則制定過程中形成的一整套較為完備的程序，使得會計準則的制定能夠充分吸納各方意見。這不僅體現出會計準則的技術性，更說明會計準則的制定過程實際上是契約各方相互博弈的過程。作為兼有社會合約屬性的技術性契約，要求會計準則制定機構在立項①等各個階段都必須兼顧契約各方的利益，保持中立性，以期達成一定程度上的共識，如此方能使會計準則真正發揮指導實踐、規范行為的作用。
2.契約論視角：會計準則是一種經濟合約
前文提及的“經濟后果”概念有著多種解釋。寫作碩士論文 其中最具影響力的是美國著名會計學者斯蒂芬·A.澤夫教授在他早期論文《“經濟后果”學說的興起》中所闡述的：“經濟后果是指會計報告對企業政府、工會、投資者和債權人決策行為的影響，即會計報告會影響管理者和其他人的實際決策，而不僅僅是反映這些決策的結果（澤夫，2000）”。另一著名會計學專家威廉姆·R.司可脫教授在其《財務會計理論》一書中也曾述及：“經濟后果是指不論有效證券市場理論的含意如何，會計政策的選擇會影響公司的價值（司可脫，2000）。”綜上所述我們不難看出，會計準則的經濟后果主要表現為：首先，它對會計報告的使用人，諸如股東、投資者、管理者等有很大影響，他們會根據各自所獲得的不同會計信息作出不同的抉擇；其次，它可以對公司自身整體價值產生重大影響。會計準則本身應該是系統、規范的，因為它要用之于規范會計確認、計量和報告，以此為原則來指導會計實務工作，使會計系統能客觀、準確地反映經濟事實的存在，為報告使用人提供真實的企業財務狀況。但事實上，由于企業所處的特定社會環境，各種經濟機制往往都不是十分完善，會計準則也不可能做到絕對客觀，這就使得各利益主體可以利用會計準則來進行尋租，從而獲得額外利益（賀衛，1999）。故而當會計準則置身于這種現實經濟環境，它也一定具有相應的經濟后果。
就一個公司而言，“經濟人”是其核心力量。依照亞當·斯密和約翰·穆勒對經濟人的定義，所謂經濟人是“使得市場經濟得以運行的人，即會計算、有創造性、能尋求自身利益更大化的人（斯密、穆勒，1972）。”人總是有理性的，難免會受利己動機所驅使，故公司受“理性經濟人”的控制也就具有了“利己”動機。會計準則直接影響凈利潤，進而影響公司價值。因此，公司出于“自利”動機也會對會計準則做出反映。不同的利益相關者在長期的斗爭與妥協中，各方會達成一種均衡契約，會計準則實際上就是公司契約各方互相斗爭的一個結果，是各方相互妥協的產物。當契約各方暫時達成共識時，便會使用現行的會計準則，一旦均衡遭到破壞，新的一輪斗爭開始，會計準則也就需要進行相應的變革，以形成新的均衡契約。長此以往，循環往復，它所帶來經濟后果也就具有了契約屬性。這種契約性表現在：社會創造的總剩余價值量一定的前提下，會計準則所帶來的經濟后果，實際上就是契約各方利用會計準則對剩余價值的一次重新分配，是一種新的契約安排，其結果會形成一份新的經濟契約。由于上述契約安排也具有從平衡到不平衡，再到平衡的特點，故而協調契約各方關系以形成有效契約，也是值得我們關注的重要問題。
3.契約論視角：會計準則是一種政治合約
馬克思主義政治經濟學原理告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑反作用于經濟基礎。現實社會中的經濟問題往往會上升成為一定的政治問題，這幾乎是一個普遍的真理。會計準則作為一種經濟資源配置手段，天然葆有一定的經濟性，但對這一手段進行規范則需要通過政治程序來加以完成，因而會計準則最終又體現著一定的政治性。作為一種能影響契約各方經濟利益的制度，會計準則的制定必然會引起各方的高度重視。當一方的經濟利益受到損害，其利益集團必然會訴諸于政治活動，通過代表己方利益的上層建筑來對準則施加影響，以達成保護、維持乃至改善其經濟利益的目的。這種政治化的契約使得會計準則的制定與修改，必然是一個政治化過程，而不單只是一種技術化過程。因此會計準則也必然會成為一種政治結果。例如在美國②，會計準則就是由“民間組織”來進行制定的，由此而產生的會計準則實質是一種“社會的政治契約”，是企業內外各主體通過談判而達成的有關會計具體規定的一份約定，是與有關利益體進行博弈的結果，其制定具有廣泛的社會參與性。鑒于參與會計準則制定的主體有各個不同的政治背景，代表著不同的政治力量，整個會計準則的制定過程，實際上也就是各政治力量較量的過程，各政治契約方的合力決定了會計準則的制定方向。其間，美國政府只是起了一個宏觀調控作用，并沒有具體的行為。
相對于我國情況而言，會計準則的制定明顯有別于美國，其純以官方的形式出現，由政府部門負責制定，并采取自上而下的方式。雖然在制定過程中也會聽取來自企業等有關各方的意見，但較之于美國等國家來說，其意見聽取的范圍要小的多，因此它也就更加具有政治意味。無論怎樣來說，會計準則都是各方政治力量較量和交流的產物，誰也無法改變其政治上的契約性。當然，契約的某一方會由于政治地位的不同而成為主導者，進而在所達成的契約中占有絕對優勢，但相對弱勢一方在遵守規則的同時，也會積極反抗和主動抗爭，以此對會計準則產生出潛移默化的影響（雷光勇，2004）。
（四）結語
綜上所述，寫作醫學論文 會計準則原本是由特定機構和專門人員通過一定的程序制定，適用于特定范圍的會計確認、計量和報告的標準，其實質是對企業日常會計活動的各類事項所作出的具體規定。基于契約論視角對會計準則的性質分析，我們不難看出，會計準則實際上是一種技術契約、經濟契約和政治契約的混成體，其制定過程也就是一份契約的簽訂過程，是契約各方相互博弈的過程。但作為一種公共用品，會計準則又有著其特殊的契約性，即契約各方力量的不均衡性和契約參與者的不可完全包容性。會計準則的這一特質予以我們的啟迪是，其制定過程一定要適度擴大參與者的范圍，廣泛聽取不同意見，甚至可以通過舉行聽證會的形式來減低因契約各方力量不均衡所招致的負面影響，最大限度地減少會計準則契約的不完全性并提高其公正性，以此來贏取利益相關者各方的最終認可。緣此可見，將契約理論引入會計問題的研究，在開闊我們的研究思路和豐富研究方法的同時，也使得會計理論的研究成果更加具有說服力。依筆者管見，這一做法應該說是近年來會計理論研究最有益的嘗試之一。
注釋
①2003年7月10日，正式頒布了《會計準則制定程序》，取代了舊的會計準則制定程序，新的程序分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發布階段，與1994年財政部的“計劃階段、研究階段、起草階段、征求意見發布階段”4個階段，新的程序比較科學，突出了技術層面。
②具體例子詳見斯蒂芬·A.澤夫的論文集：《會計準則制定理論與實踐》，第135~148頁，《美國公認會計原則的演進：專業準則背后的政治力量（1）、（2）》，該文詳細地介紹了美國一些主要會計準則的制定歷程，詳細地說明了美國會計準則的政治力量。
參考文獻
（1）利特爾頓、佩頓：《公司會計準則導論》，廈門大學會計系翻譯組譯，中國財政經濟出版社，2004年。
（2）[美]斯蒂芬·A.澤夫、貝拉G德蘭主編：《現代財務會計理論———問題與爭論》，夏冬林等譯，經濟科學出版社，2000年。
（3）[美]斯蒂芬·A·澤夫、貝拉·G·德蘭主編：《現代財務會計理論———問題與爭論》（第5版），夏冬林主譯，經濟科學出版社，2000年。
（4）[美]威廉姆R.司可脫：《財務會計理論》，機械工業出版社，陳漢文等譯，2000年。
（5）賀衛：《尋租經濟學》，中國發展出版社，1999年。
（6）亞當·斯密和約翰·穆勒：《國民財富的性質和原因的研究（上卷）》，商務印書館，1972年。
（7）雷光勇：《會計契約論》，中國財政經濟出版社，2004年。
