2000年12月29日，財政部以財會（2000）25號文發(fā)布了《企業(yè)會計制度》，并明確于2001年1月1日起執(zhí)行。這標志著我國會計制度的改革又進人了一個新的起點，為在新世紀提高我國的會計信息質(zhì)量，應對加入WTO后對會計核算的要求，為我國融人經(jīng)濟全球化有著重要的意義。
建立國家統(tǒng)一會計制度，是規(guī)范企業(yè)會計行為的重要環(huán)節(jié)。1992年，我國進行了會計核算制度的重大改革，發(fā)布了“兩則”、“兩制”。這一產(chǎn)生于計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的特定歷史時期的改革成果，使我國的會計核算制度向國際化邁進跨出了具有本質(zhì)意義的一步，資本金概念的確立，突破了會計理論和實務中長期諱莫如深的禁區(qū)，實現(xiàn)了會計核算模式的根本轉(zhuǎn)變，為促進市場經(jīng)濟的健康發(fā)展作出了不可磨滅的貢獻。但是，事物是在不斷發(fā)展的，指望一次改革能夠解決所有的問題是不符合唯物辯證法的。隨著我國市場經(jīng)濟越來越趨向成熟，法律環(huán)境不斷健全，發(fā)達的市場經(jīng)濟條件下必然產(chǎn)生的一些經(jīng)濟事項，如資本市場的發(fā)展和規(guī)范、產(chǎn)權(quán)變更、債務重組、期貨等的出現(xiàn)，使原來拿計制度規(guī)定的核算內(nèi)容已經(jīng)無法容納。再者，新興行業(yè)的不斷產(chǎn)生，企業(yè)本身經(jīng)營的多元化，企業(yè)集團的產(chǎn)生對合并報表的要求等，原有的行業(yè)會計制度已經(jīng)越來越暴露出其局限性；同時，對會計要素的確認和計量要求沒有能真正體現(xiàn)會計信息可靠性的要求，從某種程度上也影響了會計信息質(zhì)量。如，對于己經(jīng)不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的待處理財產(chǎn)損失、無法收回的應收款、呆滯積壓毫無使用價值的存貨等，還是作為資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負債表上，嚴重高估了資產(chǎn)、虛增了利潤，給報表使用者提供了不真實的信息。雖然1998年修訂的（股份有限公司會計制度》以及近年來陸續(xù)發(fā)布的十三個具體會計準則解決了一部分問題，但畢竟規(guī)范的范圍較小（大部分只是針對上市公司的）；同時，具體會計準則尚未出齊，規(guī)范的內(nèi)容尚未形成系統(tǒng)。如此種種，都表明會計核算制度進一步改革已經(jīng)勢在必然。
黨中央國務院對建立健全國家統(tǒng)一會計制度非常重視。十五屆四中全會通過的“中共中央關于國有企業(yè)改革和發(fā)展若千重大問題的決定”，要求建立健全全國統(tǒng)一的會計制度；十四屆三中全會提出建立健全國家統(tǒng)一的會計制度；新修訂的（會計法》也規(guī)定。“國家實行統(tǒng)一的會計制度”。國務院發(fā)布的于今年1月1日起實施的《企業(yè)財務會計報告條例》對各項會計要素的定義作了法定規(guī)范。這一切，都要求建立不分行業(yè)和所有制的統(tǒng)一會計制度，按照《財務會計報告條例》規(guī)定的定義對會計要素的確認、計量、記錄和報告重新作出詳細的規(guī)定，以增強會計信息的有用性、可靠性和可比性。
《企業(yè)會計制度》（以下簡稱“新制度”）是貫徹《會計法》和《財務會計報告條例》的配套法規(guī)，實際上是《會計法》和《財務會計報告條例》的實施細則，是具有行政法規(guī)性質(zhì)的規(guī)范性文件。既實現(xiàn)了和國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)，又充分體現(xiàn)了中國特色，適應了現(xiàn)階段市場經(jīng)濟發(fā)展的需要、提高會計信息質(zhì)量的需要、幫助報表使用者理性決策的需要，以及面臨進人WTO的需要。如果說，1992年“兩則”、“兩制”、解決的是會計模式的根本轉(zhuǎn)換，確立了全新的核算體系框架，這次新制度的發(fā)布就是會計核算制度內(nèi)涵上的深層次改革，其深度和力度均超過了1992年的會計改革。
對于《企業(yè)會計制度》發(fā)布的重要性及其特點，已經(jīng)見諸于多篇報道，專家們對此作了很高的評價，筆者不再重復贅述。現(xiàn)僅從實務的角度出發(fā)，將新制度與原制度的主要區(qū)別整理歸納如下，以求工于同行。為方便起見，文中的原制度只指原《股份有限公司會計制度》。
一、關干制度的執(zhí)行范圍
除了不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)、金融保險企業(yè)，所有企業(yè)均應執(zhí)行本制度。但考慮到各類企業(yè)的具體情況，財政部采用分步到位的做法。即按照財政部關于《企業(yè)會計制度）實施范圍有關問題規(guī)定》，新制度從2001年1月I日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實施，鼓勵符合條件的其他企業(yè)執(zhí)行，但國有企業(yè)有意先行實施的，要經(jīng)同級財政部門批準。這是因為從原來執(zhí)行行業(yè)制度到執(zhí)行新制度，幅度太大，這個跨度既包括對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響是巨大的，也包括現(xiàn)有會計人員的水平也必須有一個跳躍，必須要有充分的思想準備以及經(jīng)過一定的培訓過程。而股份有限公司經(jīng)過幾年來會計政策不斷變化的歷練，企業(yè)的會計信息質(zhì)量和企業(yè)會計人員的業(yè)務水平均相對高于其他企業(yè)，從執(zhí)行原制度到執(zhí)行新制度，僅是再上一個臺階的問題，不會有什么大的波動。同時，對非股份有限公司，暫將執(zhí)行的主動權(quán)放到企業(yè)手中，這樣就為以后在所有企業(yè)實施新制度奠定了堅實的基礎，保證了新老制度的平穩(wěn)過渡，實行會計改革的“軟著陸”。財政部的這種安排，體現(xiàn)了實事求是的作風和務實精神。
二、確定了會計中期概念
原制度規(guī)定的中期財務報告是指在每個會計年度的前六個月結(jié)束后對外提供的財務報告。新制度明確了半年度、季度和月度均成為會計中期，即月度、季度和半年度財務報告均為中期報告，和國際慣例趨向一致。
三、對基本原則作了修正
原《企業(yè)會計準則》規(guī)定了十二項基本原則。新制度增加了實質(zhì)重于法律形式的原則。這是因為經(jīng)濟生活中這種現(xiàn)象已經(jīng)較為普遍，會計急需予以規(guī)范，如融資租賃、合并報表、售后回購等。
對于原來規(guī)定的各項基本原則，則不同程度地作了必要的修改。如對于歷史成本原則，新制度修訂為：“企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應當按照實際成本計量。其后，各項財產(chǎn)如果發(fā)生減值，應當按照本制度規(guī)定計提相應的減值準備。除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其帳面價值。”也即是說，各項財產(chǎn)在取得時按照歷史成本，但期末計價應按歷史成本與可收回凈值孰低原則，而不是一律按歷史成本。但強調(diào)，除了國家另有規(guī)定外，資產(chǎn)的帳面價值一律不得自行調(diào)整。帳面不得自行調(diào)整這一點，在1992年發(fā)布的基本會計準則 中，已有上述規(guī)定，但往往被人忽略。現(xiàn)在有些企業(yè)出于種種原因，非常熱衷調(diào)帳，如資產(chǎn)重組、增資擴股、公司性質(zhì)變更 （從有限責任公司變更為股份有限公司）、產(chǎn)權(quán)變動等等。如果注冊會計師提出此類業(yè)務不應調(diào)帳，企此往往會提出文件依據(jù)的問題。筆者認為，文件的依據(jù)就是吐 述規(guī)定。因為國家從來也沒有對上述業(yè)務有過可以調(diào)帳的“另有規(guī)定”，既然不屬“另有規(guī)定”的范疇，那只能歸人“一律不得自行調(diào)整”的范疇了。
此外，原來在財務制度中規(guī)定的對會計要素確認計量的功能則統(tǒng)一回歸會計。
四、明確了企業(yè)采用會計政策等的批準權(quán)限
新制度規(guī)定，在遵循國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定的前提下，企業(yè)采用的會計政策、會計估計、財產(chǎn)損失處理的批準權(quán)限為股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)。其中會計政策和會計估計還要按照法律、行政 法規(guī)的規(guī)定報送有關各方備案，同時備置于企業(yè)所在地，以供投資者等有關各方查閱。也就是說，不再經(jīng)政府有關部門規(guī)定或批準，改變了原會計政策和稅收政策批準權(quán)限混淆不分的現(xiàn)象，將會計行為還政于企業(yè)。但并不意味著企業(yè)可以隨心所欲地任意決定和變更會計政策和會計估計以調(diào)節(jié)利潤，企業(yè)應該在國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定的范圍內(nèi)作出合理的選擇和估計。
五、采用了更加種位的會計政策
新制度中，體現(xiàn)了更加穩(wěn)健的會計政策，如對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的處理、債務重組方式和非貨幣性交易換人資產(chǎn)的計價、融資租人固定資產(chǎn)的計價、借款費用的處理、計提資產(chǎn)減值準備等。這就使得企業(yè)的資產(chǎn)價值更為客觀、真實。
六、關干具體經(jīng)濟業(yè)務會計處理的主要變化
（一）關于資產(chǎn)。
資產(chǎn)部分與原制度比較。主要的區(qū)別有1、強調(diào)了帳面余額和帳面價值的概念。帳面余額的含義與帳面價值的含義有所不同。新制度中多次使用帳面價值概念，很多地方將其作為資產(chǎn)計價的基礎。為不便兩者混淆，新制度專門說明：本制度所稱的帳面余額，是指某科目的帳 面實際余額，不扣除作為該科目備抵的項目；帳面價值，是指 某科目的帳面余額減去相關的備抵項目后的凈額。
2、修訂了債務重組的處理。債務重組不再區(qū)分債權(quán)人 是否讓步。對債權(quán)人來說，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務，均以應收債權(quán)的帳面價值加相關稅費作為取得資產(chǎn)的價值，而不再是按公允價值計價；對債務人來說，債權(quán)人修改債務條件或債務人以低于債務帳面價值的現(xiàn)金抵債、以帳面價值低于債務帳面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債以及債務轉(zhuǎn)為股本取得的收益均作為資本公積處理。對債務重組協(xié)議中所帶有的或有支出條件，當或有支出不發(fā)生時，也轉(zhuǎn)為資本公積。
3，對于非貨幣性交易的資產(chǎn)計價作了修改。非貨幣性交易不再區(qū)分同類或非同類資產(chǎn)，也不再區(qū)分換出資產(chǎn)是 否減值。凡非貨幣性交易，一律作為同類資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的帳面價值加上相關稅費為基礎作為換人資產(chǎn)的人帳價值。
上述修改是考慮到目前我國公允價值很難取得。如果 濫用公允價值，反而會引起會計信息的更大失真。用較為可靠的帳面價值可以減少調(diào)節(jié)利潤、粉飾業(yè)績的空間，因此盡量回避使用公允價值。
4、增加了對存人證券公司資金的處理。存人證券公司資金也是近年來證券市場開放后出現(xiàn)的新經(jīng)濟業(yè)務。有的將其作為短期投資，有的將其作為銀行存款，均不規(guī)范。新 制度明確將其作為其他貨幣資金處理，待購人股票、基金、債券等后再轉(zhuǎn)為投資。
5、增加了“委托貸款”一級科目。新制度規(guī)定，委托貸 款應視同短期投資進行核算，但是，委托貸款應按期計提利息，計人損益（這一點與短期投資有所區(qū)別。短期股票債券 投資等分得的股利和利息，沖減短期投資成本）；企業(yè)按期計提的利息到付息期不能收回的，應當停止計提利息，并沖 回原已計提的利息。
6、對于帶息應收票據(jù)，由原來中期（半年末）或年度終了時計提利息改為于期末計提。
7、對于不再符合資產(chǎn)定義的費用、損失，不再確認為資產(chǎn)。如待攤費用、長期待攤費用等，不能使以后會計期間受益的，應將尚未推銷的攤余價值全部計人當期損益；開辦費于開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計人開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益；發(fā)生的待處理財產(chǎn)損失，如果期末結(jié)帳前尚未經(jīng)批準的，應在對外提供財務會計報告時先按規(guī)定計人當期損益，并在會計報表附注中作出說明，等批準后再做調(diào)整；對于無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨和無形資產(chǎn)，應全部轉(zhuǎn)入當期損益；對于不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)，應全額計提固定資產(chǎn)減值準備。
因此，新制度規(guī)定，資產(chǎn)減值準備從四項增加為八項，即除了對應收帳款、短期投資、長期投資、存貨計提減值準備外，對委托貸款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程也應計提減值準備，這一點，已與國際會計慣例完全接軌。
但為了避免企業(yè)利用計提秘密準備而蓄儲利潤，作為調(diào)節(jié)利潤的手段，新制度還規(guī)定，對于濫用會計估計而多提的準備，在轉(zhuǎn)回的當期，應當遵循原渠道沖回的原則，不得作為增加當期的利潤處理。
8、對長期股權(quán)投資，新制度所作的主要變動是：
（1）以行政劃撥方式取得的長期股權(quán)投資，按劃出單位的帳面價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。在市場經(jīng)濟條件下，股權(quán)交易應是一種市場行為，但也不排除一些企業(yè)集團在對下屬子公司進行整合的過程中采取非市場手段，在子公司劃來劃去的同時，股權(quán)投資的價值確定出現(xiàn)了很大的隨意性。增加這一條規(guī)定，應該說是很有現(xiàn)實意義的。
（2）在進行權(quán)益法核算時，對于不展于投資企業(yè)的凈利潤扣除內(nèi)容中，增加了承包經(jīng)營企業(yè)支付的承包利潤。
（3）對于擬處置的長期投資不需要再劃轉(zhuǎn)短期投資。長期投資什么情況下而要劃轉(zhuǎn)短期投資，什么情況下可直接處置，界限確實較難劃分。這樣修改使得操作性大大嬸強。
（4）對于以非現(xiàn)金資產(chǎn)進行股權(quán)投資，按照非貨幣性交易的原則進行處理。即在投資時不再以投出資產(chǎn)的公允價值作為長期股權(quán)投資的投資成本，不再產(chǎn)生投資成本與投出資產(chǎn)帳面價值的差異。
9、關于固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)的內(nèi)容變化也較大。主要有：
（1）對于融資租人的固定資產(chǎn)的價值，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價值與最低付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入帳價值。與原來以設備價款加上相關費用作為人帳價值有了很大的不同。這樣，在資產(chǎn)價值和長期應付款之間就有一個差額，這個差額作為“末確認融資費用”，以后分期推銷計人財務費用。但根據(jù)重要性原則，如果融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例等于或低于30%的，在租賃開始日，企業(yè)也可按最低租賃付款額作為資產(chǎn)的人悵價值，如是，在不考慮用銀行存款支付的相關稅費的情況下，資產(chǎn)價值和長期應付款之間當無差額。
（2）對于受贈、盤盈、無償詞人以及購買舊的固定資產(chǎn)等，直接以凈值加相關稅費入帳，不再體現(xiàn)反映其新舊程度的累計折舊。企業(yè)只要在此價值基礎上按預計尚可使用年限計算折舊額，操作性更強。
（3）對于工程建造過程中的試運轉(zhuǎn)形成的可對外銷售的產(chǎn)品，在銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按實際銷售收入或按預計售價沖減工程成本。原制度規(guī)定得較簡單，只說明在建工程取得的收入沖減工程成本，而新制度規(guī)定得更為具體，即如果試運轉(zhuǎn)形成的產(chǎn)品直接對外銷售，取得的實際銷售收入沖減在建工程成本；如果暫時不銷售，為加強對這部分商品的管理，應先轉(zhuǎn)入庫存商品，但應以預計售價結(jié)轉(zhuǎn)，以后售出時不形成經(jīng)營利潤。結(jié)果和直接銷售基本一致。
（4）對于在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時間節(jié)點，改為達到預定可使用狀態(tài)之前。也就是說，達到這個節(jié)點后，固定資產(chǎn)應按規(guī)定計提折舊，應該停止借款費用資本化。這是一個值得注意的重大變化。“竣工決算”、“交付使用”的時點概念就此退出歷史舞臺。這個時間節(jié)點與國際會計準則是一致的。
