一、反思“審計(jì)八不準(zhǔn)”
（一）“八不準(zhǔn)”對審計(jì)工作的作用不可忽視
中國政府審計(jì)的“八不準(zhǔn)”紀(jì)律，因2006年7月被媒體炒得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的河北省滄州市審計(jì)局張姓審計(jì)員在接受被審計(jì)單位宴請后猝死在酒店門口的事件又重新喚起。2000年“八不準(zhǔn)”的出臺及實(shí)施，其目的是為了保證審計(jì)工作的獨(dú)立性，從而最大限度地保障審計(jì)機(jī)關(guān)依法、有效地履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)。而近年來屢屢刮起的“審計(jì)風(fēng)暴”以及越來越多的大案被審計(jì)出來并公開，使得人們對于審計(jì)的期待越來越大。當(dāng)審計(jì)工作受到社會的普遍重視并被力推至前臺時(shí)，人們對于審計(jì)機(jī)關(guān)的所作所為便會越來越關(guān)注。一旦有人的舉止存在偏頗，立即被“拿著標(biāo)準(zhǔn)對號入座”。可見，從某種意義上來說，“八不準(zhǔn)”的作用的確非同小可。
（二）經(jīng)費(fèi)不獨(dú)立是“購買審計(jì)”行為產(chǎn)生的基礎(chǔ)
審計(jì)署執(zhí)行“八不準(zhǔn)”，其外出審計(jì)經(jīng)費(fèi)由中央財(cái)政根據(jù)審計(jì)署審計(jì)工作預(yù)算撥付，而其他地方審計(jì)機(jī)關(guān)外出審計(jì)經(jīng)費(fèi)，則只能視同級政府根據(jù)可支付的財(cái)力情況而定，一些沒能貫徹、執(zhí)行的地市審計(jì)人員抱怨財(cái)力短缺便成為關(guān)鍵問題。在審計(jì)機(jī)關(guān)的預(yù)算經(jīng)費(fèi)十分緊缺、資金有限的情況下，很難保證各級審計(jì)機(jī)關(guān)完全按照那個(gè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。于是，有些人開始探討在追究“八不準(zhǔn)”未能大力推行的原因時(shí)，總把目光聚集在“財(cái)政”上，是否合適？眾所周知，地方財(cái)政用錢的項(xiàng)目的確很多，但審計(jì)經(jīng)費(fèi)并不高，尤其落實(shí)到各地市縣級，各級財(cái)政去分擔(dān)的話，問題也并非想象的那么嚴(yán)重。
如果從財(cái)政上看“八不準(zhǔn)”未能貫徹的外部原因，筆者以為，也許是有一定客觀依據(jù)的。據(jù)悉，我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)自1983年建立至今，每年對被審計(jì)單位或被審計(jì)項(xiàng)目因有違反國家法律法規(guī)、財(cái)經(jīng)紀(jì)律和財(cái)務(wù)制度行為而收繳或追繳并上繳國家財(cái)政有數(shù)億元的資金，通過審計(jì)意見和建議為國家和被審計(jì)單位挽回經(jīng)濟(jì)損失或促進(jìn)增收節(jié)支的金額更是難以計(jì)數(shù)。這其中，國家審計(jì)還充當(dāng)著反腐倡廉的排頭兵，是社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序的堅(jiān)定維護(hù)者和國有資產(chǎn)的忠實(shí)守衛(wèi)者。改革開放后，隨著我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的快速發(fā)展和企業(yè)改革的進(jìn)一步深入，不僅審計(jì)任務(wù)更加繁重，而且審計(jì)難度進(jìn)一步加大。承擔(dān)著艱巨的政府審計(jì)監(jiān)督任務(wù)的審計(jì)機(jī)關(guān)與所需審計(jì)經(jīng)費(fèi)保障不匹配的狀況，政府審計(jì)機(jī)關(guān)所作的貢獻(xiàn)與其財(cái)政撥付的審計(jì)經(jīng)費(fèi)不成比例的現(xiàn)實(shí)，在客觀上動搖了政府審計(jì)應(yīng)具有的獨(dú)立性基礎(chǔ)，并為被審計(jì)單位“購買審計(jì)”的行為提供了外因條件！
從理論上來講，獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)屬性，審計(jì)經(jīng)費(fèi)獨(dú)立是其基礎(chǔ)，如果不能保證政府審計(jì)機(jī)關(guān)完成艱巨審計(jì)任務(wù)的最低審計(jì)經(jīng)費(fèi)需要，審計(jì)“八不準(zhǔn)”的有效執(zhí)行和全面落實(shí)就難以得到保證。如此看來，落實(shí)“八不準(zhǔn)”需要有一定的外在環(huán)境，這一環(huán)境當(dāng)然包括上述所講的審計(jì)經(jīng)費(fèi)獨(dú)立，也即從財(cái)政上要有充分的審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算來保障。
（三）難以履行“八不準(zhǔn)”應(yīng)從審計(jì)人員自身找原因
因?yàn)樯鐣φ畬徲?jì)的評判是公正和理性的，不會因?yàn)檫@一猝死事件而懷疑或否定政府審計(jì)機(jī)關(guān)及其八萬多政府審計(jì)人員為履行審計(jì)“八不準(zhǔn)”所作的努力和所取得的成效。盡管這例猝死事件只是審計(jì)個(gè)案，但應(yīng)當(dāng)從審計(jì)隊(duì)伍自身是否過硬，來尋找違反審計(jì)“八不準(zhǔn)”這一客觀事實(shí)內(nèi)在的和直接的原因。
我國的政府人員應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)廉潔行政意識。因?yàn)檫@種意識是源于自身形成，并非外界賦予的，政府審計(jì)人員完全可以自我加強(qiáng)。審計(jì)“八不準(zhǔn)”具體規(guī)范措施落實(shí)不到位是目前急需深層次思索的另外一個(gè)問題。有很多因素導(dǎo)致“八不準(zhǔn)”難以落實(shí)到位，顯然“財(cái)政”是一個(gè)重要原因，但絕不是全部。筆者以為，審計(jì)人員應(yīng)該銘記“八不準(zhǔn)”規(guī)范，并時(shí)刻以行動來進(jìn)行貫徹。
還必須指出，審計(jì)和非審計(jì)的程序或過程的公開和透明要有保障，由此急需建立、完善和發(fā)展監(jiān)督監(jiān)督者的機(jī)制，而這種有礙政府審計(jì)獨(dú)立特性發(fā)揮的審計(jì)外部環(huán)境需要得到治理。至于社會公眾對政府審計(jì)的期望，筆者認(rèn)為，這種期望應(yīng)當(dāng)?shù)玫嚼斫猓谕祽?yīng)趨于平和。應(yīng)當(dāng)看到，違反審計(jì)“八不準(zhǔn)”的高成本和執(zhí)行審計(jì)“八不準(zhǔn)”的高收益，能夠使“八不準(zhǔn)”得到較好的遵守。作為政府審計(jì)內(nèi)部自律制度的“八不準(zhǔn)”實(shí)行多年來，也確實(shí)對保證我國審計(jì)事業(yè)的健康發(fā)展和鍛造中國政府審計(jì)隊(duì)伍起到了巨大作用，并產(chǎn)生了很好的社會效應(yīng)和廣泛影響。
二、解讀“審計(jì)預(yù)告制度”
（一）“審計(jì)預(yù)告制度”是加強(qiáng)政府審計(jì)程序建設(shè)的迫切需要
審計(jì)預(yù)告制一般是指政府審計(jì)部門在審計(jì)之前，將審計(jì)目的、對象、內(nèi)容、人員、程序、時(shí)間和審計(jì)紀(jì)律等，通過一定的方式，提前向公眾進(jìn)行告知，主動接受群眾監(jiān)督制度。審計(jì)預(yù)告制度作為政府審計(jì)準(zhǔn)備階段的一個(gè)具體程序制度被確立，早在我國審計(jì)創(chuàng)建初期就已出現(xiàn)了。后來在政府審計(jì)機(jī)關(guān)試行對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相關(guān)制度中也已試行和推廣并取得了良好的效果，發(fā)展到現(xiàn)在一些地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)對所有項(xiàng)目一律通過向社會發(fā)布“網(wǎng)絡(luò)版”預(yù)告且以書面形式在被審計(jì)單位顯要位置進(jìn)行張貼，更是一種創(chuàng)新。筆者以為，審計(jì)預(yù)告制度是加強(qiáng)審計(jì)具體程序制度建設(shè)的重要內(nèi)容和實(shí)現(xiàn)審計(jì)程序透明化的有效方式。
1.政府審計(jì)是一項(xiàng)公開、公正和透明的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，也是一項(xiàng)依法實(shí)施的正常性的監(jiān)督。制度化、規(guī)范化和程序化是這種監(jiān)督順利進(jìn)行的條件和基礎(chǔ)，而審計(jì)預(yù)告制體現(xiàn)了它的內(nèi)在要求。
2.政府審計(jì)以保護(hù)公眾利益為目的，以維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序?yàn)榧喝危枰邮芄姳O(jiān)督，更需要公眾參與、支持和配合。審計(jì)預(yù)告制實(shí)行可以使審計(jì)更好地得到公眾的理解、支持和配合。而公眾的理解、支持和配合是審計(jì)順利開展的重要保證，從而使審計(jì)真正體現(xiàn)民本思想和民本意識。
3.政府審計(jì)是一種行政執(zhí)法活動，它代表國家依法履行對經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督職責(zé)。這種監(jiān)督因其具有權(quán)威性、強(qiáng)制性以及監(jiān)督者與被監(jiān)督地位上的不平等性，容易使審計(jì)機(jī)關(guān)出現(xiàn)職權(quán)濫用、徇私舞弊等問題。審計(jì)預(yù)告制使審計(jì)置于公眾監(jiān)督下，可以更好地加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的廉潔、自律，是政府審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)自我約束的得力措施，這本身就意味著審計(jì)機(jī)關(guān)對公眾的承諾。
4.信息不對稱是審計(jì)存在的客觀前提和必然要求。審計(jì)是兩權(quán)分離受托責(zé)任關(guān)系形成后的產(chǎn)物，投資者對被投資方信息的了解，不只是需要經(jīng)營管理層披露的會計(jì)信息本身，更需要通過審計(jì)報(bào)告以增加對管理當(dāng)局提供信息可信度的判斷。審計(jì)預(yù)告制起到了溝通企業(yè)管理層與投資者的橋梁作用，增加了信息的透明性，避免了人為的誤解。此外，審計(jì)預(yù)告制還是社會主義國家一貫提倡的民主理財(cái)?shù)牧硪环N實(shí)現(xiàn)形式。
5.審計(jì)預(yù)告制有利于審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)公眾提供證據(jù)或線索來進(jìn)行審計(jì)判斷和分析，進(jìn)而選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方略，有重點(diǎn)地從被審計(jì)單位內(nèi)部和被審計(jì)單位外部收集審計(jì)證據(jù)。顯然，它能減少審計(jì)成本，提高審計(jì)工作效率。
6.政府審計(jì)設(shè)想的審計(jì)結(jié)果的公開勢必要加大政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而不同形式的審計(jì)預(yù)告制將廣納眾言，有利于審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員根據(jù)應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免因不慎導(dǎo)致的審計(jì)行政訴訟糾紛，促進(jìn)了政府審計(jì)對自己職業(yè)的關(guān)注和審計(jì)過程的規(guī)范化管理。因此，審計(jì)預(yù)告制和審計(jì)結(jié)果公開制兩者相互統(tǒng)一，互為條件。
（二）加強(qiáng)審計(jì)程序制度建設(shè)和細(xì)化具體審計(jì)程序措施
審計(jì)預(yù)告制的目的在于加強(qiáng)政府審計(jì)工作的透明度。作為一種審計(jì)程序制度的安排，其形式是為目的服務(wù)的。只要是能夠加強(qiáng)政府審計(jì)工作的透明度，達(dá)到實(shí)現(xiàn)審計(jì)最佳效果的任何審計(jì)預(yù)告形式，都可以加以探索，積累經(jīng)驗(yàn)后推廣應(yīng)用。比如，可以利用廣播、電視、電子信件、報(bào)刊雜志、行業(yè)內(nèi)刊、專題會議等形式。在電子通訊技術(shù)發(fā)達(dá)的今天，通過向社會發(fā)布“網(wǎng)絡(luò)版”審計(jì)預(yù)告是所有形式中最具發(fā)展前途的一種，應(yīng)該成為努力的方向。
審計(jì)預(yù)告制作為一種具體的審計(jì)程序制度得到創(chuàng)新和推行，我們可以將此看作是在法制的框架下，我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)貫徹以人為本、構(gòu)建和諧社會、加強(qiáng)政府行政能力、推進(jìn)依法行政和建設(shè)法治政府一次自覺行為。同時(shí)，現(xiàn)代國家審計(jì)本身就是現(xiàn)代民主政治的產(chǎn)物，審計(jì)預(yù)告這種制度創(chuàng)新和推行是國家民主政治在審計(jì)中的重要體現(xiàn)和有效實(shí)現(xiàn)形式。從這個(gè)高度來看，其所產(chǎn)生的效應(yīng)會巨大并更具現(xiàn)實(shí)意義。它對推動我國各級政府機(jī)關(guān)勤政廉政、密切政府和人民群眾的聯(lián)系、樹立務(wù)實(shí)高效和具有公信力政府將產(chǎn)生重要影響。筆者認(rèn)為，誠實(shí)、正直和守信是所有政府機(jī)關(guān)和包括審計(jì)人員在內(nèi)的所有公職人員應(yīng)有的品德，落實(shí)到行動上就是要體現(xiàn)公平、公正和透明。這不應(yīng)僅僅只是作為道德的要求，更應(yīng)作為法定原則加以遵守。
當(dāng)然，在加強(qiáng)政府審計(jì)工作透明度以及如何加強(qiáng)審計(jì)程序制度建設(shè)和細(xì)化具體審計(jì)程序安排上，應(yīng)當(dāng)注意三點(diǎn)：
1.要考慮特定的審計(jì)環(huán)境。現(xiàn)在的審計(jì)環(huán)境較以前大有改觀，但不同地方對審計(jì)認(rèn)識程度還是不一的，審計(jì)預(yù)告制也不一定要搞一刀切。它也有個(gè)逐步認(rèn)同的過程，需要因地制宜，做好審計(jì)預(yù)告的風(fēng)險(xiǎn)防范。
2.不要將審計(jì)看成是專門查問題的，也不要因此對審計(jì)抱有過高的預(yù)期，把所有的希望全寄托于審計(jì)而片面地理解審計(jì)結(jié)論。審計(jì)只是在自己所涉及的范圍內(nèi)對已經(jīng)注意到的重要客觀事實(shí)發(fā)表審計(jì)意見，它未必是對被審計(jì)單位的一切情況或所有存在的問題發(fā)表審計(jì)意見。
3.審計(jì)類型不一樣，預(yù)告時(shí)間、范圍或形式也應(yīng)有區(qū)別。比如，審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施財(cái)經(jīng)法紀(jì)專案審計(jì)，或接受委托進(jìn)行案件查證、取證時(shí)，就不易采用預(yù)告制，即使要預(yù)告也必須根據(jù)具體情況對預(yù)告時(shí)間或范圍加以限制，而對其他審計(jì)類型的審計(jì)就可以采用。再如，網(wǎng)絡(luò)版審計(jì)預(yù)告的瀏覽者較為廣泛，但對那些缺乏上網(wǎng)條件的人員應(yīng)采取替代方法。
4.在被審計(jì)單位張貼審計(jì)預(yù)告有助于獲得被審計(jì)單位內(nèi)部知情人員提供的審計(jì)線索，知情人員未必僅僅局限于被審計(jì)單位內(nèi)部，它也可能包括被審計(jì)單位的上級機(jī)關(guān)、下屬單位及外部往來客戶等。
（三）審計(jì)預(yù)告與審計(jì)測試、審計(jì)結(jié)果公告同樣重要
審計(jì)預(yù)告的目的在于加強(qiáng)政府審計(jì)工作的透明度，獲取有價(jià)值的審計(jì)線索，幫助審計(jì)工作拓寬廣度，挖掘深度，提高審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性和全面性。同時(shí)，也可監(jiān)督審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)工作紀(jì)律，使審計(jì)監(jiān)督與社會監(jiān)督有機(jī)結(jié)合起來，提高審計(jì)工作的針對性。但有了審計(jì)預(yù)告制度，是否就可以減輕審計(jì)測試程序工作，是否可以減少審計(jì)結(jié)果公告程序？顯然不是，這三者是缺一不可的，在審計(jì)過程中，重視審計(jì)預(yù)告與審計(jì)測試和審計(jì)結(jié)果公告對審計(jì)工作具有同樣的效果，它們都是審計(jì)部門為達(dá)到審計(jì)效果而采取的一些不同手段。
審計(jì)預(yù)告可以認(rèn)為是政府審計(jì)監(jiān)督的人本化體現(xiàn)和監(jiān)督關(guān)口的前移，但它不可能也不會代替審計(jì)測試程序和審計(jì)結(jié)果公告程序。筆者以為，當(dāng)社會經(jīng)濟(jì)秩序處于良好運(yùn)行狀態(tài)、審計(jì)工作處于常態(tài)化管理且公眾維權(quán)意識不斷提高的情況下，審計(jì)預(yù)告作用會大于審計(jì)測試和審計(jì)結(jié)果公告的作用；反之，亦成立。但即使有了審計(jì)預(yù)告制，審計(jì)測試也是不可以忽視的，因?yàn)橹挥型ㄟ^審計(jì)才能落實(shí)預(yù)告的實(shí)際內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)問題，采取對策。同樣，只有通過審計(jì)結(jié)果公告，才能進(jìn)一步完善審計(jì)預(yù)告制，檢驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量的社會認(rèn)同度，達(dá)到審計(jì)預(yù)告的最終目的。
三、剖析“審計(jì)買單制”
（一）“審計(jì)買單制”是審計(jì)責(zé)任的一種追究制度 “審計(jì)買單制”只是一個(gè)形象、生動而時(shí)尚的用語，就其實(shí)質(zhì)而言是指被審計(jì)單位或被審計(jì)人員對審計(jì)查出的問題具有承擔(dān)主動糾錯(cuò)和整改、落實(shí)審計(jì)處理意見和審計(jì)決定責(zé)任的一種審計(jì)報(bào)告問責(zé)制度，是審計(jì)對有過錯(cuò)人責(zé)任追究的一種具體實(shí)現(xiàn)形式。
（二）“審計(jì)買單制”需要制度化、法制化和規(guī)范化
2004年審計(jì)風(fēng)暴刮起時(shí)，孫愛東、薛凱一篇《“審計(jì)風(fēng)暴”暴露出我們六大體制的“軟肋”》著實(shí)讓人們擔(dān)憂。該文提出的一大軟肋就是官員問責(zé)制度的缺失和漏洞，這一現(xiàn)象著實(shí)令人寒心。數(shù)年過后，難怪還是有人在心存疑慮，審計(jì)問責(zé)是否依然仍是一個(gè)盲點(diǎn)？審計(jì)后會不會不了了之？“審計(jì)風(fēng)暴”能否吹掉一頂“烏紗帽”？
其實(shí)，審計(jì)報(bào)告問責(zé)制度古來有之。有典章可考的我國古代審計(jì)中，秦、漢朝代盛行的“上計(jì)制度”就有對官員的審計(jì)問責(zé)制度。而在國外，當(dāng)今審計(jì)報(bào)告問責(zé)之事更是司空見慣。可到21世紀(jì)的今天，中國審計(jì)問責(zé)制度的缺失才如此引起人們對“埋單制”的極大關(guān)注！那就只能從自身去查找原因。而從根本上來說，體制和制度上的缺陷是其重要成因。要從源頭上防止審計(jì)問題產(chǎn)生，首先也得從解決體制和制度難題入手，使“審計(jì)買單制”法制化、規(guī)范化和制度化。
盡管這樣，我們也不可否認(rèn)“審計(jì)買單制”的現(xiàn)實(shí)意義。國家審計(jì)是一種法定權(quán)限的審計(jì)，具有相當(dāng)?shù)膹?qiáng)制性、嚴(yán)肅性和很高的權(quán)威性。按照我國政府審計(jì)有關(guān)法規(guī)條文的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)依法做出的審計(jì)處理決定具有法律效力，被審計(jì)單位必須遵照執(zhí)行；如果被審計(jì)單位對審計(jì)處理決定有異議，可以在規(guī)定的期限申請復(fù)審，但復(fù)審期間審計(jì)處理決定仍要照常執(zhí)行。如審計(jì)意見和審計(jì)處理決定的執(zhí)行涉及到相關(guān)部門和單位，如財(cái)政、銀行、行政監(jiān)察、司法部門，這些部門和單位應(yīng)當(dāng)協(xié)助執(zhí)行。對違反上述規(guī)定的不負(fù)責(zé)任、失職瀆職行為，應(yīng)由責(zé)任人承擔(dān)相關(guān)責(zé)任并加以追究。可見，“審計(jì)買單制”的建立，對提高政府審計(jì)的威懾力、權(quán)威性，解決審計(jì)決定執(zhí)行難，避免審計(jì)監(jiān)督流于形式，促進(jìn)被審計(jì)單位加強(qiáng)管理、堵塞漏洞、提高資金使用效益和建立健全監(jiān)督機(jī)制，進(jìn)而防止出現(xiàn)審計(jì)“屢審屢犯”，無疑是有著重要作用的。而“審計(jì)買單制”的實(shí)行，對于提高政府的形象，加強(qiáng)執(zhí)政能力建設(shè)，建立政府對官員的依法依規(guī)、高效管理的長效機(jī)制，更會起到促進(jìn)作用。
