摘 要：會計目標的確定和實現(xiàn)依賴于會計信息生產(chǎn)方式的效率。探討科學(xué)、制衡的會計信息生產(chǎn)方式，是研究會計目標的基礎(chǔ)。以“會計主體”為第一假設(shè)前提的會計信息生產(chǎn)個體化機制存在諸多弊病，限制了會計信息作用的有效發(fā)揮，使得既定的會計目標難以實現(xiàn)。因此應(yīng)在研究會計信息生產(chǎn)社會化模式的基礎(chǔ)上，將會計目標定位為“充分反映已驗證的、可分級選擇的會計信息”。
關(guān)鍵詞：會計信息；會計目標；社會化
一、基于會計信息生產(chǎn)個體化視角的會計目標反思
會計是為了滿足社會生產(chǎn)活動的需要，在生產(chǎn)力發(fā)展到一定階段而產(chǎn)生的。會計目標是關(guān)于會計所應(yīng)達到境地的抽象范疇，它是溝通會計與其所處環(huán)境的橋梁。會計目標是會計理論研究的邏輯起點，同時也指導(dǎo)著會計具體工作的運行。自20世紀60年代以來，規(guī)范會計理論由兩大學(xué)派———受托責任學(xué)派和決策有用學(xué)派形成。其中，“受托責任觀”依托直接的委托代理關(guān)系，關(guān)注受托資源的保值、增值，強調(diào)會計在認定受托責任的履行、調(diào)整委托關(guān)系中的作用，在會計信息質(zhì)量上注重可靠性：“決策有用觀”依托資本市場為媒介的兩權(quán)分離，除關(guān)注企業(yè)受托資源的保值、增值之外，還關(guān)注企業(yè)所面臨的風險和未來的收益，強調(diào)會計在提供投資者決策有用信息的作用，在會計信息質(zhì)量上注重相關(guān)性。這兩種觀點都僅從會計信息使用者角度主觀要求報出信息應(yīng)該達到的質(zhì)量標準，忽視了會計信息產(chǎn)生機理本身對會計信息質(zhì)和量的制約。也就是說，僅站在使用者的立場要求會計信息應(yīng)該達到的質(zhì)量標準，而不去認真審視會計信息生產(chǎn)機制本身能夠完成的質(zhì)量標準。這樣定位出來的會計目標是虛擬的，不可實現(xiàn)的，缺乏指導(dǎo)意義的。
筆者認為，會計目標的確定和實現(xiàn)依賴于會計信息生產(chǎn)方式的效率，即，會計信息的質(zhì)量內(nèi)生于特定的會計信息生產(chǎn)方式。所以，探討科學(xué)、制衡的會計信息生產(chǎn)方式，是研究會計目標的基礎(chǔ)。
（一）會計信息個體化生產(chǎn)
現(xiàn)行財務(wù)會計理論以會計主體為第一基本假設(shè)。會計信息是由進行生產(chǎn)經(jīng)營活動的會計主體自行生產(chǎn)、定期提供的，會計信息報告的內(nèi)容和格式由會計準則統(tǒng)一界定，會計信息的驗證由具有獨立地位的注冊會計師完成，會計信息報出主體的誠信度和社會審計的公正性受到政府相關(guān)部門的監(jiān)督和管理。在這個信息生產(chǎn)模式中，報出信息過程分為生產(chǎn)和驗證、監(jiān)管兩個層次。信息生產(chǎn)是最基本的層次，這層次的工作完全由會計主體實施；而驗證和監(jiān)管是僅針對生產(chǎn)信息結(jié)果的事后行為，由于會計主體追求自身利益最大化、主體內(nèi)外存在信息不對稱等原因，驗證的及時性和監(jiān)管的深入程度會受到相應(yīng)影響。
此外，在這個信息生產(chǎn)模式中，兩個層次之間、每個層次內(nèi)部都具有嚴格的承續(xù)性，也就是說，任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題（如準則本身的不完善、執(zhí)法不力、會計人員缺乏職業(yè)道德、注冊會計師的獨立地位受損、注冊會計師審計范圍與方法不當?shù)鹊龋瑐鬟f到下一個環(huán)節(jié)會計信息的質(zhì)量將受到實質(zhì)性的影響。只有當所有環(huán)節(jié)的信息生產(chǎn)步驟都達到理想狀態(tài)時，會計信息的質(zhì)量才能符合預(yù)定的標準。而在現(xiàn)有的經(jīng)濟體制下，并不能保證每一環(huán)節(jié)不出現(xiàn)問題。客觀地講，現(xiàn)行會計信息的個體化生產(chǎn)方式具有一定的內(nèi)在缺陷，確定的會計目標會不可避免地發(fā)生偏離進而變得難以實現(xiàn)。
（二）會計信息生產(chǎn)個體化下的會計目標
1.會計信息生產(chǎn)個體化使會計目標無法得到真實性驗證
兩權(quán)分離帶來股東與高層管理人員之間的代理問題。由于信息不對稱及受限于監(jiān)督觀察的成本，股東等外部出資方無法知道企業(yè)內(nèi)部管理者的真實行為，從而后者可能據(jù)此在追求自身效用最大化的同時，侵損前者利益。如沒有履行勤勉盡職的管理職責，管理者就有可能揮霍浪費、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等，進而將公司狀況的惡化歸結(jié)為不可控制的因素，以逃避責任。為控制高管人員的道德風險，需要有良好的監(jiān)督評價考核體系。而衡量經(jīng)理人業(yè)績的尺度就是會計信息指標。其作用集中體現(xiàn)在激勵契約中會計信息的訂約價值與被激勵方經(jīng)營成果的相關(guān)性和其所反映被激勵方努力程度的準確性上。
在個體化會計信息生產(chǎn)模式下，組織個體內(nèi)部人員自行生產(chǎn)、提供與其切身利益密切相關(guān)的對外信息，并將其作為認定受托責任的履行情況和調(diào)整委托關(guān)系的關(guān)鍵指標，實際上是將會計信息游置于廣泛聯(lián)系的信息集之外。考慮到企業(yè)的經(jīng)營活動是整個社會相互依存、相互交錯的經(jīng)濟聯(lián)系中不可分割的部分，會計信息應(yīng)來源于聯(lián)系著的經(jīng)濟業(yè)務(wù)集，也就是說，會計主體大部分的經(jīng)濟業(yè)務(wù)是與其他會計主體相對應(yīng)的。這些經(jīng)濟聯(lián)系具有較強的社會性、可驗證性。其中，可驗證的屬性特別地確保經(jīng)濟聯(lián)系乃至由此篩選出來的會計信息的真實性。個體化的會計信息生產(chǎn)模式則割裂了經(jīng)濟聯(lián)系，削弱了廣泛聯(lián)系背后的驗證功能，使非真實發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作為會計信息來源成為可能，會計信息人為的失真由此產(chǎn)生。這種會計信息來源的社會性與會計信息生產(chǎn)個體性之間的矛盾，嚴重制約著會計信息在訂立激勵契約中監(jiān)督、評價的作用，會計信息在認定受托責任履行情況和調(diào)整受托契約的可靠性上受到系統(tǒng)性的影響。從這個角度看，會計信息生產(chǎn)個體化的顯著問題是不能及時進行真實性檢驗。
2.會計信息披露不充分：會計信息個體化生產(chǎn)的一大缺陷
站在需求者的角度看問題，會計信息的作用在于通過充分、及時的披露向外部投資者傳遞有助于其決策的內(nèi)部信息，以提供一種平等的交易環(huán)境，從而有效地控制逆向選擇。然而，什么會計信息是有用的，要由每一位投資者來判斷。信息使用者是多元的，他們的需求點是分散的、動態(tài)變化的。同時，“有助于決策”的信息，往往會增加對會計反映與未來相關(guān)信息的期望，而深入、持續(xù)了解企業(yè)歷史信息是投資者較好把握未來的有效途經(jīng)。顯然，會計信息需求呈現(xiàn)出社會化的特點。在會計信息生產(chǎn)個體化模式下，“會計主體”在會計準則強制披露的范圍內(nèi)報出信息，除此之外，只會有選擇地自愿披露那些有利于增強主體形象、改善主體籌資能力的信息，報出信息整體的質(zhì)與量根本不能滿足社會多層面、多角度的需求。這種會計信息需求社會性和會計信息占有、生產(chǎn)個體性之間的矛盾，不可避免地出現(xiàn)信息披露不足甚至虛假的現(xiàn)象，將引起錯誤的證券定價，導(dǎo)致社會資金的不合理配置。由此看來，不能充分披露會計信息是會計信息個體化生產(chǎn)的又一缺陷。
