Hebei Finance and Accounting
2001.8
正 文
《企業會計準則——租憑》評析
黃娟 李家緩
一、《租賃準則》的特點
(一)規范了租賃的定義。2001年1月頒布的新準則重新闡述了租賃的定義，規定：“租賃，指在約定的時期內，出租人將資產使用權讓與承租人以獲取租金的協議?！迸c分行業會計制度相比，新準則從法律的角度指明了租賃是一種合同關系，一種協議，而不是一種交易；同時刪除了“在企業之間”的限定。這是基于租賃業務廣泛存在于企業之間以及企業 (集團)內部，并且定義一一個經濟業務的關鍵在于闡述其本質，新準則揭示了“租賃——以支付(或收取)租金的形式取得(或出讓)一項資產使用權”的實質，是較為科學的，也與《國際會計準則17——租賃》中對租賃的定義基本吻合。
(二)體現了“現值技術”的會計計量思想，與國際慣例接軌。2000年2月，FASB正式發表第七輯財務會計概念公告《在會計計量中使用現金流量信息和現值》，重申了在會計計量中使用現值技術，對資產進行資本化的思想?！蹲赓U準則》的重大變化在于采用了“現值技術”的會計計量方法，主要體現在承租人融資租賃資產的會計處理上。分行業會計制度中規定：“以租人資產的租賃付款額加上因租入行為而發生的運輸費、保險費、安裝調試費作為入賬價值的依據……?！毙聹蕜t規定：“在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租人資產的入賬價值，并將兩者的差額記錄為末確認融資費用……?！蔽覈郧爸詫ψ赓U資產不予資本化，主要是考慮到作為承租方的工商企業在管理實踐中考慮折現的因素還不多見，且便于操作，因而采取不予資本化的做法。而隨著市場經濟的發展和財務管理實踐的增多，人們有了“貨幣時間價值”的觀念，認識到今天的100元錢與一年后的100元錢有明顯的不同，為了準確反映資產與負債的真實狀況，采用了現值技術。具體而言，租賃資產予以資本化的原因在于：一是在租賃期內，承租人雖然在法律上不擁有租賃資產的所有權，但擁有長期使用權，這種長期使用權給承租人帶來的經濟利益符合會計上對資產的定義。二是融資性租賃類似于分期付款購買的性質，在分期付款購買下，雖然末能完全取得資產的所有權，但同時仍然確認為資產和負債。因而融資性租賃可比照分期付款的會計處理進行。三是融資性租賃具體采用與貸款購買設備相同的形式，在貸款購買設備下，貸款尚未償還，但設備仍需進行資本化處理，這樣處理才符合實質重于形式的原則。
同時，之所以對租賃資產的入賬價值采取最低租賃付款額現值與其原賬面價值孰低的做法，理論上的原因是基于資產的計價一般不能超過資產的賬面價值，同時也是穩健性原則的體現。新準則對祖賃資產的入賬價值與《國際會計準則17一租賃》基本一致，為我國會計準則與國際慣例接軌創造了條件。
(三)對出租人融資租賃收益的確定采用實際利率法，即“凈投資法”。我國以前對租賃收益的確定大多采用“等差基數法”，即按一個遞減的分數乘以租賃開始時確認的末實現租賃收益來確認各期的租賃收益，這個分數的分母為租賃罕限之和，分子為剩余的租賃年限，而IASC推崇“凈投資法”和“凈現金投資法”。采用凈投資法時，企業應根據各期與某項租賃有關的本收回租賃投資凈額所帶來的穩定收益的情況來確認租賃收益，其目的是使得租賃各期能夠獲得穩定的投資報酬率。具體做法是:按照各期租賃投資凈額的余額和租賃內含利率來計算確認各期的租賃收益。采用“凈現金投資法”時，企業應根據各期與某項租賃有關的未收回租賃凈現金投資所帶來的穩定收益的情況來確認租賃收益。由于這種方法確認租賃收益的計算依據是企業與某項租賃業務有關的現金凈流出額(即凈現金投資額)，因而它主要適用于預期從租賃業務中獲得所得稅減免等優惠，從而減少現金流出的企業。而我國目前的稅法等對租賃的稅收優惠并不突出，企業對于現金流量的估計比較困難。該此，新準則在與IASC接軌的前提下，充分考慮了我國國情，采用了“凈投資法”。
(四)體現了穩健性原則。穩健性原則作為國際通行的會計慣例，目前已被大多數國家接受和運用，新準則體現這一一原則，如《出租人應當根據承租人的財務及經營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應收融資租賃款的風險程度和回收的可能性，對應收融資租賃款減去末實現融資收益的差額部分合理計提壞賬準備;《出租人應當定期對末擔保余值進行檢查，至少每年年末檢查一次。如有證據表明末擔保余值已經減少，應當重新計算租賃內含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失…
二、對《租賃準則》的幾點意見
(一)新準則對經營性租賃、融資性租賃的劃分標準不明確，實務操作中自我調控的空間較大，如新準則第7條融資租賃的判定標準之一：“租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分……租賃開始日最低稠賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產原賬面價佰……“何謂”大部分乃60%、70%，還是80%？何謂“幾乎相當”這給實務操作帶來了困難，筆者建議對這一關鍵性的判定標準應提出明確的數量界限，不應含糊。
(二)對經營性租賃和融資性租賃的劃分上，鑒于我國的租賃發展不成熟，租賃類型單一，因而僅從總體上對租賃進行了分類，筆者認為，企業會計準則應考慮到我國金融租賃的不斷發展，借鑒IASCl7號公告對出租人和承租人采用不同的租賃分類標準更為準確。
(三)完善“租賃內含利率”的定義。新準則第9條規范了租賃內含利率的定義，指出“是租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產原賬面價值的折現率”。筆者認為，這個定義還不太完善，應指出其本質“是出租人在租賃契約中所要求的投資報酬率”。這樣便于實務操作者在具體運用中準確理解內含利率的實質。
三、有效實施《租賃準則》的措施
(一)完善立法，盡快制定我國的《租賃法》。到目前為止，我國沒有一個完善明確、合理、具體的《租賃法》可以讓大家遵循，租賃市場無健全的法規可依。有關租賃業務的法律調整，盡管在我國《合同法》、《民法通則》中有一些規定，但內容都十分籠統、單調，不適應現代租賃的規范要求，令經辦人員無所適從，妨礙業務的開展。因而相應的法律建設迫在眉睫。
(二)建立健全相關配套制度。我國到目前還沒有一個全國性的租賃管理部門，稅制、外貿體制等相關配套制度難以跟上。國外租賃發展歷史表明，租賃業迅速發展的重要因素之一是國家的優惠政策，而我國采用租賃方式基本上享受不到投資減稅的優惠;在外貿出口體制方面，由于沒有明確的出口信貸制度，租賃機構很難向外商提供優惠的利率條件，不利于開展出口租賃。因而國家應適當給予租賃業一些優惠政策，推動租賃業的發展，從而帶動我國經濟的發展。
(三)隨著我國金融市場的發展，建議實行租賃資產證券化。把出租的設備證券化，這樣當承租人遇到財務危機，支付困難時，自有證券持有人代為支付。
(作者單位：西南財經大學研究生部)
(責任編輯：李存英)
