針對日常會計監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的問題，中國證券監(jiān)督管理委員會近日下發(fā)了《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》〔2009年第2期〕（會計部函〔2009〕60號），本文將對此解答的內(nèi)容進(jìn)行解析。
問題1：對于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人對上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，如何進(jìn)行會計處理？
解答：由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯地、單方面地從中獲益，因此，監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計入所有者權(quán)益。上市公司與潛在控股股東之間發(fā)生的上述交易，應(yīng)比照上述原則進(jìn)行監(jiān)管。
解讀
對于企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，舊準(zhǔn)則都要求計入“資本公積”權(quán)益類科目，新準(zhǔn)則計入“營業(yè)外收入”損益類科目，這就為上市公司進(jìn)行機(jī)會主義盈余管理提供了空間，少數(shù)上市公司通過關(guān)聯(lián)方的債務(wù)豁免或捐贈行為操縱利潤變得更為直接和容易。
對于控股股東和子公司之間的捐贈，財政部《關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）認(rèn)為，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷，這種行為屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入“資本公積”科目，這就從財務(wù)角度遏止了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的利潤操縱。但是，財會函〔2008〕60號文件對于控股股東和子公司之間的債務(wù)重組行為并沒有加以限制，會計部函〔2009〕60號文件的這項規(guī)定，將有利于提高盈余信息披露的整體質(zhì)量。
例：甲公司作為上市公司乙公司的控股股東，2008年初銷售給乙公司一批產(chǎn)品，產(chǎn)品不含稅價格為200萬元，增值稅稅率為17％，按照合同規(guī)定，乙公司應(yīng)于2008年6月1日前償還貨款。由于乙公司發(fā)生嚴(yán)重的財務(wù)困難，無法按照合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，甲公司為此對應(yīng)收債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備50萬元。經(jīng)過雙方協(xié)議于7月1日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定：甲公司同意把債權(quán)轉(zhuǎn)換為對乙公司的投資，獲得了80萬股股份，每份股票的面值為1元，股票公允價值為2元，作出乙公司的會計分錄（單位：萬元）。
借：應(yīng)付賬款 234
貸：股本 80
資本公積——股本價 80
資本公積——債務(wù)重組利得 74。
問題2：上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補(bǔ)足當(dāng)期利潤而支付的現(xiàn)金，如何進(jìn)行會計處理？
解答：應(yīng)作為權(quán)益性交易計入所有者權(quán)益。
解讀
股改的全稱是“國有股股權(quán)分置改革”，就是把上市公司一些不流通的法人股或者國家股以一種特殊的方法，變成流通股，從而改變原來上市公司同股不同權(quán)的狀況。上市公司非流通股股東愿意對投資者承諾的目的，一方面是告訴投資者公司有實(shí)力來穩(wěn)定未來的股價，希望投資者投贊成票；另一方面則給投資者一定的信心，即讓其對公司的未來發(fā)展充滿信心。
在股權(quán)分置改革中，承諾主要有分紅、業(yè)績、股價、限售、注入資產(chǎn)及對價追送等等形式，上市公司違背股改承諾，不僅僅是違背了“誠實(shí)信用”原則，還要付出相當(dāng)大的代價。所以，上市公司為實(shí)現(xiàn)股改業(yè)績承諾，一些公司通過關(guān)聯(lián)交易使得利潤劇增，從而全年達(dá)標(biāo)。還有一些公司依靠遞延所得稅，使少數(shù)股東權(quán)益完成股改承諾。另有一部分上市公司股改后某個年份的業(yè)績未能達(dá)到股改方案中承諾的目標(biāo)，控股股東一般以現(xiàn)金的方式補(bǔ)足差額部分。
但是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，利得是企業(yè)非日常活動中發(fā)生的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者權(quán)益投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。利得分為兩部分：一部分通過營業(yè)外收入計入利潤，另一部分則通過“資本公積”直接計入所有者權(quán)益。上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補(bǔ)足當(dāng)期利潤而支付的現(xiàn)金，作為非日常活動產(chǎn)生的利得，會計部函〔2009〕60號文件要求將其計入“資本公積”科目，而非“營業(yè)外收入”科目。顯而易見，這種規(guī)定有利于揭示企業(yè)的真實(shí)財務(wù)狀況，更有利于投資者做出決策，但斷了上市公司調(diào)節(jié)利潤的后路。
問題3：實(shí)務(wù)中存在上市公司的非流通股股東通過向上市公司直接或間接捐贈（如豁免上市公司債務(wù)）作為向流通股股東支付股改對價的情形，如何進(jìn)行會計處理？
解答：鑒于證監(jiān)會公告〔2008〕48號發(fā)布前對此類股權(quán)分置改革對價會計處理的具體規(guī)定不明確，對于證監(jiān)會公告〔2008〕48號發(fā)布日前有關(guān)股改方案已經(jīng)相關(guān)股東會議表決通過的上市公司，如果能夠在2008年報披露日前完成股改，上市公司可以將非流通股東作為股改對價的直接或間接捐贈計入當(dāng)期損益。除此之外，非流通股股東作為股改對價的直接或間接捐贈均應(yīng)計入所有者權(quán)益。
解讀
簡單地說，股改對價即上市公司對流通股東回送利益的承諾。隨著世界經(jīng)濟(jì)寒潮的到來，上市公司的利潤額也隨之下滑，這直接影響了此前一些上市公司控股股東為了支付較小對價，選擇和未來業(yè)績增長掛鉤作出的承諾，但新規(guī)限制了捐贈計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）的行為，要求計入權(quán)益類科目“資本公積”，這使得上市公司盈余又少了一條操作“捷徑”。
從“實(shí)質(zhì)重于形式”的角度分析，接受大股東業(yè)績“補(bǔ)差”與上述債務(wù)重組收益的確認(rèn)其實(shí)是同一道理。大股東向上市公司捐贈利潤、豁免債務(wù)等顯失公允的特殊交易，管理層一直要求視為權(quán)益性交易而非損益性交易進(jìn)行會計處理。權(quán)益性交易與損益性交易最大的區(qū)別就是，權(quán)益性交易不得確認(rèn)損益。
另外，對于會計科目的確認(rèn)，應(yīng)關(guān)注一個時間點(diǎn)：上市公司的非流通股股東通過向上市公司直接或間接捐贈（如豁免債務(wù)）作為向流通股股東支付股改對價的，由于此前對此類會計處理的具體規(guī)定不明確，所以，對證監(jiān)會公告〔2008〕48號發(fā)布日前股改方案已獲相關(guān)股東會議表決通過的上市公司，如果能夠在2008年報披露日前完成股改，可以將非流通股東作為股改對價的直接或間接捐贈計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。除此之外，非流通股股東作為股改對價的直接或間接捐贈均應(yīng)計入所有者權(quán)益（資本公積）。
問題4：對于上市公司因破產(chǎn)重整而進(jìn)行的債務(wù)重組交易，何時確認(rèn)債務(wù)重組收益？
解答：由于涉及破產(chǎn)重整的債務(wù)重組協(xié)議執(zhí)行過程及結(jié)果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應(yīng)在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認(rèn)債務(wù)重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。
解讀
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》和新《破產(chǎn)法》帶來的重整契機(jī)，使得一些ST公司一夜暴富，這是因為，減免的債務(wù)金額可以作為利潤，并使得ST上市公司扭虧為盈。這種制度體現(xiàn)了以保護(hù)債權(quán)人為主的破產(chǎn)清算制度向以拯救企業(yè)為主的既保護(hù)債權(quán)人利益又關(guān)照社會利益的思路轉(zhuǎn)變，也是國際上破產(chǎn)法改革的流行方向。
根據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》，債務(wù)重組收益將直接計入當(dāng)期損益，但按照會計的“謹(jǐn)慎性”原則，由于涉及破產(chǎn)重整的債務(wù)重組協(xié)議執(zhí)行過程及結(jié)果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應(yīng)在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認(rèn)債務(wù)重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。
