[摘 要] 財務報表要素是會計確認、計量、記錄和報告的基礎，對財務報表要素含義的理解以及對財務報表要素與會計環境和會計目標的關系的認識是會計基礎理論的重要組成部分。本文就財務報表要素的含義在比較的基礎上提出了自己的淺顯看法，并就財務報表要素與會計環境和會計目標的關系進行了分析，總結出會計信息使用者對財務報表要素的需求主要隨主體對財富的認識而相應變化，環境給予了財務報表要素在高級框架范圍內的最廣泛和最豐富的可能內容，會計目標則修正這一可能，使財務報表要素成為一個可以實現和有用的、與其他方方面面都相互協調的那種分類組合結果。
[關鍵詞] 財務報表要素 會計環境 會計目標
一、財務報表要素的含義
IASB在《關于編制和提供則務報表的框架》（Framework for thePreparation and Presentation of Financial Statements)中稱之為財務報表的要素，并指出“財務報表描繪交易和其他事項的財務影響，是根據交易和其他事項的經濟特性，把他們分成大類，這些要素在資產負債表和收益表中的列示，是一個進一步分類的過程”。
ASB在《財務報告原則公告》（Statement of Principles for Financialreporting）中稱為財務報表的要素，并指出財務報表的要素是財務報表構成的基礎，即是對財務報表組成項目的分類。FASB在1978年的《財務會計概念公告》（Statements of Financial AccountingConcepts）中指出財務報表要素是財務報表構成的基石，是財務報表項目的分類，在財務報表項目中用數字和語言代表確定的企業資源以及對資源的要求和交易、事項和其他境況的影響導致的那些資源及對資源要求的變化。
我國會計學者提出了財務報告要素的概念，認為會計要素就是財務報告要素，“是會計工作的具體對象，是會計用以反映財務狀況，確定經營成果的因素。會計要素分為反映財務狀況的要素和反映經營成果的要素” 。我國會計理論界還有一種提法叫做財務會計對象要素，認為“財務會計對象要素是作為財務會計對象的資金運動的必要構成內容，它是依據資金運動規律和財務會計目標要求，社對資金運動具體內容進行科學分類的結果” 。“實際上，財務會計的要素不過是會計對象的具體化”。
從以上對比可以看出，我國的會計理論所提出的會計要素，也就是財務報表要素，給出了財務報表要素的所有可能的范圍，無論是“過程論”、“資金運動論”、還是“經濟活動論”，其實財務報表要素并沒有這么廣的范圍，所有時期的財務報表要素都是有約束性條件的，這些約束性條件就是貨幣計量和一定時期的財務報告目標。中西方在財務報表要素理論方面的差異與各自理論的來源和基礎不同有很大關系，西方的會計理論特別是近代會計理論與實務的關系非常緊密，所以看起來多了實際而少了抽象。我國的會計理論由于一直是國家主導，所以理論研究缺乏深厚的實踐土壤，抽象的東西多，所以會有會計對象這樣的概念。
總而言之，西方會計理論對財務報表要素的認識還是“統計”式的，是通過財務報表來認識財務報表要素的，雖然語言表述各有差異，但總體上認為財務報表要素是財務報表的組成部分，是財務報表為了提供交易和事項對企業的影響而形成的按經濟特性進行的分類。我國的會計理論中對財務報表要素的認識是通過財務會計對象來進行的。而財務會計對象是一個抽象的概念，如何使這個抽象的概念和具體的在財務會計報表中以貨幣計量的各個要素之間建立起一個合乎邏輯的聯系，我國會計理論認為財務報表要素是會計對象的具體化。無論大家對會計對象有哪些不同的認識，比如“過程論”、“資金運動論”、“經濟活動論”等，但在財務報表要素的界定上基本上認識是統一的，那就是財務報表要素是會計對象的具體化。（其實無論大家對會計對象在概念上有多少不同的看法，但因為它是一個客觀存在，而且是一個連接抽象與具體的中介，所以并不會對整個財務報表要素理論產生太大的本質的影響）。筆者認為財務報表要素是依據會計目標的要求對影響企業價值的交易和事項所做的分類。
二、財務報表要素與會計環境的邏輯關系
財務報表要素是分級別的，按照《現代漢語詞典》的解釋，“要素”是指“構成事物的必要因素”。這里面就有兩層意思，一是事物的構成有可能是多元化或者多層級的，使得理論上存在對事物認識的深度和廣度會不同；二是不同事物的要素應該不同。財務報表要素中越是高級的部分，越是容易在世界范圍內統一，而越是低級的部分，越是具有明顯的差異性。不同級別的財務報表要素受環境影響的程度是不同的，越是高級的要素越不容易受具體環境的影響。所以財務 報告要素的確定也是分級別的，高級的部分是由社會經濟的發展以及借貸記賬法理論決定的，而低級的部分是由各地區的具體環境決定的（不僅僅是社會經濟的發展，還會包括科技、文化、教育、政治、法律以及該地區會計理論的歷史等）。
財務報表要素理論是復式簿籍理論的一部分，所以只要采用復式記賬法那么在最高層次的財務報表要素都是相同的，也就是說，財務報表要素的最高級層次的分類按照人類對財務報表要素的認識發展過程，第一層是資產，第二層是所有者權益和負債，收入和費用，第三層是第二層的具體化。其間的關系是資產= 負債+ 所有者權益，收入—費用= 期初與期末所有者權益的變動。而這一過程與人類對財富(或者說是影響財富增長的因素)的認識緊密相連：人類最初對財富的認識就是財產，用會計語言講就是資產，財產(資產)的多少代表了財富的多少，并且在經濟最初的發展階段，也沒有負債的概念，即⊿財富= ⊿權益= ⊿資產。這種認識下人們關注財產的規模，財務報表要素的主要內容就是資產。隨著經濟的發展，特別是一些經濟形式要求有大規模的資金的時候，人類對財富的認識也隨之發生了改變，及⊿財富= 權益= ⊿資產- ⊿負債= 收入- 費用。這種認識使得人們除了關注資產要素，也開始關注負債和所有者權益要素，并且空前地開始關注收入和費用要素。那么隨著近代股份公司這種經濟形式的出現，特別是證券市場的發展和上市公司的出現，人們對財富的認識又有了新的變化。及財富= 股票的市場價格。股票的市場價格又與投資者對企業價值的認識有關，如果說投資者的這一認識形成有一部分來自財務報告，很顯然財務報表要素就顯得很重要了。什么樣的財務報表要素可以反映企業的經濟活動，可以更好的揭示企業的價值。傳統的財務報表要素已經顯得有些不適應了，特別是隨著金融創新業務的增多，交易的復雜化和不確定性呈正向發展趨勢，人們對企業價值的認識也趨于其未來的價值走向。而我們以往的財務報表要素是一組面向過去的分類。為了適應這一需要，最需要改進的就是我們的收益表要素，傳統的收益表要素是以收入費用觀作為其理論基礎的，及把一定時期的收入和費用進行配比確認為本期的收益，并嚴格遵循歷史成本、權責發生制、實現、配比、穩健等原則，這種做法使得一部分不符合上述原則的事項和交易，雖然這些事項和交易對企業未來價值是有影響的，卻無法在當期的收益表中反映出來，比如企業的持產利得、公允價值變動損益等。我們用一個實際的例子來說明這一問題的嚴重性，比如英國的巴林銀行，其1994年報告的資產凈值還為4.5 億至5 億美元之間，但到了1995 年2 月末就倒閉了，這也說明我們現在的財務報告存在很大的缺陷。在投資者更加關注企業未來的價值走向時，他們更需要財務報表要素可以反映這一信息。于是出現了全面收益這個財務報表要素，它包含了報告期扣除所有者向企業投資和向所有者分配股利以外的所有者權益方面的全部變化，彌補了傳統收益表要素的不足。這也體現了資產負債觀的要求，及收益是一定時期企業凈資產的變動額，同時也是實物資本保全觀念的體現。
綜上所述，財務報表要素與環境的關系，以歷史的觀點看，最直接的仍然是某個時期對企業財富的影響因素在財務報表中的分類列示。而與影響財富的因素最直接相關的是經濟因素，特別是經濟發展水平和企業組織形式。
三、財務報表要素與會計目標的邏輯關系
如果說會計目標對財務報表要素有影響，那是因為不同的會計目標對會計信息質量的要求有不同的傾向，從而對財務報表要素的確認和計量會提出不同的要求，然后才對財務報表要素產生間接的影響。在股份公司籌集資金不是主要來源于證券市場以前，企業的財務報告主要面向所有者報告受托責任的履行情況，真實可靠是所有者對會計信息的主要要求，所以要求的會計確認理論是交易觀，計量理論是歷史成本觀。但隨著證券市場的發展，投資者成了財務報告的主要需求者，對會計信息的需求主要是要求其對決策有用，而投資者關注的是企業未來的價值，這時傳統財務報告明顯無法滿足這一新的需求。隨著會計目標的變化，對會計的確認和計量理論也產生了新的要求，即要求會計的確認從交易觀向事項觀轉化，計量理論從歷史成本觀向公允價值計量觀轉化。這種變化首先影響了財務報表要素的含義，如果我們選擇了會計確認的交易觀和會計計量的歷史成本觀，那么只能對真正發生的交易進行會計確認，資產就會會界定為在“在過去的交易中取得的經濟資源”，收益會定位在“已經實現的收入”。如果我們選擇了會計確認的事項觀和會計計量的公允價值觀，會計將會對尚未發生的交易帶來的收益進行確認，因而，資產可能會定位在“未來取得的經濟利益”，收益可能會定位在“已經實現和尚未實現的全面收益”。其次這種變化要求有新的財務報表要素來反映由于會計確認的事項觀和會計計量的公允價值觀所產生的新的“收益”，于是出現了像“全面收益”這樣的財務報表要素。同時這種變化對會計確認和計量也提出了新的挑戰，比如如果要反映未來的價值，財務報表要素的范圍就有可能擴展至不一定是可確認或者可計量的，而只要它能對預測未來的價值有用。當然這對會計理論本身也是一個挑戰，比如對我們會計理論賴以建立的基礎像會計假設等都提出了新的挑戰。
從財務報表要素發展的過程來看，并不是人類一開始就有財務報表要素的概念，他們只是把那些他們認為對自己財富重要的事項記錄下來。雖然財務報表要素發展到今天有了自己全新的體系和內容，但仍然是在反映所有者（在現代社會因為社會經濟關系的日趨復雜，已經是利益相關人了）認為對他們財富或者其他利益（隨著人類的發展，人們不僅僅重視物質財富的多少，還有了其他的需求）重要的事項。但是利益相關人對財務會計（要以財務報告為形式，財務報表要素為基礎）提出的主觀性目標，無論是受托責任觀還是決策有用觀，對財務報表要素的影響是傾向性的，而不是決定性的。比如無論是受托責任觀還是決策有用觀的提出，都不能在根本上解決財務報告信息的質量問題。也不能決定財務報表要素的基本分類和內容，只是在反映信息的傾向性上有變化。從而影響對財務報表要素含義的界定和產生新的財務報表要素以適應新的信息質量要求，比如“全面收益”這個要素的出現。總之人們對財務報表要素的需求主要隨人們對財富的認識而相應變化，環境給予了財務報表要素在高級框架范圍內的最廣泛和最豐富的可能內容，會計目標則修正這一可能，使財務報表要素成為一個可以實現和有用的、與其他方方面面都相互協調的那種分類組合結果。但要反映到財務報告中，則除了受會計目標的制約外，還要受到會計確認和計量理論本身的制約。
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