浙江電力教育培訓(xùn)中心 吳潔 朱勝
摘要：該文將新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)涉及到的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)容按其特征進(jìn)行整理歸類(lèi)，形成一個(gè)新的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷體系，有助于電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員能更好地運(yùn)用職業(yè)判斷，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；探索
中華人民共和國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱(chēng)“1+38模式”或“新準(zhǔn)則體系”。2008年1月1日開(kāi)始已在國(guó)家電網(wǎng)公司各單位施行。新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，給電網(wǎng)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員提出了前所未有的挑戰(zhàn)，其中顯眼的亮點(diǎn)就是電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷的空間空前擴(kuò)大。新準(zhǔn)則要求電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員不僅要顧全會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，也要有利于企業(yè)決策者對(duì)經(jīng)營(yíng)管理作出決策。本文擬對(duì)新準(zhǔn)則體系的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主要內(nèi)容予以整理歸類(lèi)，梳理出一個(gè)新的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷體系，以供電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)的參考。
一、關(guān)于會(huì)計(jì)核算原則、核算條件及時(shí)間的判斷
這一部分要求電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算的整個(gè)過(guò)程中正確判斷新準(zhǔn)則確定的會(huì)計(jì)核算原則、新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素定義的限制條件以及各會(huì)計(jì)要素及事項(xiàng)的確認(rèn)時(shí)間。新準(zhǔn)則對(duì)每個(gè)會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容及會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了詳細(xì)的定義，每個(gè)定義都有好幾個(gè)限制條件，只有當(dāng)這些限制條件同時(shí)得到滿(mǎn)足時(shí)，才可以確認(rèn)為相關(guān)的要素或事項(xiàng)。新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間判斷的限制條件更多，更為嚴(yán)格。會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間判斷很重要，從以往的情況來(lái)看，確認(rèn)時(shí)間的判斷往往成為企業(yè)盈余管理的關(guān)鍵手段。
（一）會(huì)計(jì)核算原則的判斷
基本準(zhǔn)則中要求電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員作出合理判斷的會(huì)計(jì)核算原則有：（1）相關(guān)性原則。企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)。對(duì)相關(guān)性的判斷也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營(yíng)決策需要的盈余管理存在。（2）實(shí)質(zhì)重于形式原則。這里要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的是，實(shí)質(zhì)重于形式原則在具體準(zhǔn)則中的運(yùn)用。新準(zhǔn)則涉及到經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷的有非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實(shí)質(zhì)性讓步的判斷、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。（3）重要性原則。企業(yè)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)包括所有重要交易或事項(xiàng)。至于“重要性的程度”新準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定，筆者認(rèn)為可以參照注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性的量度來(lái)判斷。（4）謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。這也是對(duì)企業(yè)提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息的客觀(guān)要求，包括計(jì)提減值準(zhǔn)備但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備，這是謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。會(huì)計(jì)核算原則的判斷始終貫穿在會(huì)計(jì)核算程序中，尤其新準(zhǔn)則是以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的，所以會(huì)計(jì)人員要加強(qiáng)對(duì)這一部分的判斷能力。
（二）會(huì)計(jì)要素及會(huì)計(jì)事項(xiàng)定義的判斷
基本準(zhǔn)則中將會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等六個(gè)。確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，要求準(zhǔn)確判斷三項(xiàng)內(nèi)容：“企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的”、“由企業(yè)擁有或者控制的”、“預(yù)期會(huì)帶來(lái)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入或者流出”。確認(rèn)為收入或費(fèi)用，要求判斷以下三項(xiàng)內(nèi)容：“企業(yè)日常活動(dòng)中發(fā)生的”、“會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的”、“會(huì)導(dǎo)致與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出”。判斷收入和利得主要是區(qū)分“日常活動(dòng)”和“非日常活動(dòng)”。這些是基本準(zhǔn)則作出的原則性規(guī)定。具體到每個(gè)會(huì)計(jì)要素定義與會(huì)計(jì)事項(xiàng)定義的判斷，都需要電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員針對(duì)不同的內(nèi)容和情況做出判斷。比如判斷為存貨，要求符合“日常活動(dòng)持有的”、“用于耗用的材料或物料”；判斷為固定資產(chǎn)，必須符合“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的”、“使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度”、“有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”、“成本能夠可靠計(jì)量”；判斷為無(wú)形資產(chǎn)，要求符合“沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的”和“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”；判斷資產(chǎn)和資產(chǎn)組，主要是看其“是否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量”。新準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)要素定義進(jìn)行判斷的有：存貨、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、資產(chǎn)和資產(chǎn)組、職工薪酬等。
新準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則往往用一個(gè)或幾個(gè)準(zhǔn)則規(guī)范一個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)或業(yè)務(wù)類(lèi)型，或用一個(gè)具體準(zhǔn)則規(guī)范不同的業(yè)務(wù)類(lèi)型，這就要求電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員明確區(qū)分出所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于何種會(huì)計(jì)事項(xiàng)，判斷出確認(rèn)為該種會(huì)計(jì)事項(xiàng)的條件是否成立，從而運(yùn)用與之相對(duì)應(yīng)的具體準(zhǔn)則的條款來(lái)進(jìn)行核算。比如債務(wù)重組的定義判斷：在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。該定義突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終做出讓步的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，這就要求電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員按照實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求來(lái)判斷“債務(wù)人做出實(shí)質(zhì)性的讓步”的特征；再比如，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的前提是，必須在未來(lái)期間獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益時(shí)，在當(dāng)期才能確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。新準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則中涉及到的會(huì)計(jì)事項(xiàng)及其分類(lèi)區(qū)別的判斷還有：企業(yè)合并的類(lèi)型、租賃類(lèi)型、政府補(bǔ)助的類(lèi)型、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的區(qū)別、合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍、關(guān)聯(lián)方交易及其關(guān)系等等。
（三）關(guān)于入賬時(shí)間的判斷
會(huì)計(jì)核算主要有兩大部分：一個(gè)是核算方法的選擇，另一個(gè)是入賬時(shí)間的判斷。入賬時(shí)間也即確認(rèn)時(shí)間，新準(zhǔn)則對(duì)此有很?chē)?yán)格的規(guī)定，一般要求同時(shí)符合幾個(gè)條件時(shí)才能確認(rèn)入賬，而條件越多，判斷的難度就越大。這就要求電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員要知道完整的條件限制，一旦有一條不符合而予以確認(rèn)，都將是違背準(zhǔn)則的。比如，研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)費(fèi)用的不同處理的確認(rèn)。要進(jìn)行開(kāi)發(fā)階段的費(fèi)用資本化，必須判斷是否符合如下條件：“有技術(shù)可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場(chǎng)或?qū)ζ髽I(yè)有用”、“有能力支持完成開(kāi)發(fā)或出售”、“支出能可靠計(jì)量”，且只有同時(shí)符合這五個(gè)條件才能進(jìn)行資本化。新準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則要求電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員作出此判斷的還有：銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)的條件、提供勞務(wù)收入確認(rèn)的條件、固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件、無(wú)形資產(chǎn)中研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)費(fèi)用不同處理的條件、確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的條件、政府補(bǔ)助確認(rèn)的條件、借款費(fèi)用開(kāi)始資本化和停止資本化的條件、租賃開(kāi)始日確定的條件、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件、關(guān)聯(lián)方成立的條件，等等。以上判斷具體準(zhǔn)則中涉及到的較多，雖然新準(zhǔn)則對(duì)此有規(guī)定嚴(yán)格，但百密必有一疏，當(dāng)出現(xiàn)新準(zhǔn)則未規(guī)范時(shí)，需要電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則做出判斷。
二、關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量和核算方法的判斷和選擇
這一部分主要判斷核算模式和核算方法的選擇以及入賬數(shù)額的確定，其中涉及到會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)等。在新準(zhǔn)則頒布實(shí)施以前，舊準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)此的規(guī)定較多，新準(zhǔn)則最大的亮點(diǎn)也是難度最大的地方，就是大膽引入了公允價(jià)值的計(jì)量模式。另外，為了規(guī)范我國(guó)上市公司以往利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象，具體準(zhǔn)則中有專(zhuān)門(mén)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，并規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。這就要求電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員要謹(jǐn)慎合理地判斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件及數(shù)額。
（一）關(guān)于計(jì)量模式的選擇
基本準(zhǔn)則規(guī)定了會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇：一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本模式；而采用公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。兩種不同的模式將直接導(dǎo)致以后期間資產(chǎn)和利潤(rùn)數(shù)額的不同。在公允價(jià)值計(jì)量模式下往往存在更多的盈余管理空間，所以電網(wǎng)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員往往偏好這種計(jì)量模式。但新準(zhǔn)則對(duì)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式有很多的限制條件，可以說(shuō)是謹(jǐn)慎地引入了這種模式。所以在這種情況下，電網(wǎng)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員應(yīng)該運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，在沒(méi)有條件的情況下創(chuàng)造出符合運(yùn)用公允價(jià)值模式的條件，從而為企業(yè)適度盈余管理奠定基礎(chǔ)。比如，在企業(yè)合并中同一控制下采用賬面凈值，非同一控制下則采用公允價(jià)值。非企業(yè)合并而形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資中，新準(zhǔn)則列舉的5種獲取長(zhǎng)期股權(quán)投資情形都是運(yùn)用公允價(jià)值模式的。再如，在非貨幣資產(chǎn)交換中，如果要運(yùn)用公允價(jià)值模式，首先要判斷該項(xiàng)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及公允價(jià)值是否能夠可靠計(jì)量。投資性房地產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)也有成本模式和公允價(jià)值模式可供選擇。
另外需要指出的是，有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)指定了會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值模式，這種情況比較多見(jiàn)。新準(zhǔn)則的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則涉及到運(yùn)用公允價(jià)值模式的有存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、企業(yè)年金基金、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、建造合同、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等17個(gè)準(zhǔn)則，除了上面提到的4個(gè)需要選擇會(huì)計(jì)計(jì)量模式之外，其余都明確要求采用公允價(jià)值模式。
（二）關(guān)于核算方法的選擇
新準(zhǔn)則中不同的會(huì)計(jì)核算方法需要滿(mǎn)足不同的條件，會(huì)計(jì)人員要準(zhǔn)確判斷出已經(jīng)滿(mǎn)足的條件，從而找出與之對(duì)應(yīng)的核算方法,這也會(huì)計(jì)職業(yè)判斷最基本的要求。比如：發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的選擇有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法；長(zhǎng)期股權(quán)投資核算有成本法和權(quán)益法的選擇。再比如，對(duì)于企業(yè)的外幣交易，新準(zhǔn)則規(guī)定可以采用交易發(fā)生日的即期匯率進(jìn)行核算，也允許企業(yè)按照系統(tǒng)合理的方法來(lái)確定與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率進(jìn)行折算，這就要求企業(yè)電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員要熟悉匯兌知識(shí)、匯率行情等，否則就不能準(zhǔn)確地進(jìn)行核算。
（三）關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的數(shù)額
會(huì)計(jì)的入賬金額是新準(zhǔn)則體系下會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重點(diǎn)也是難點(diǎn)。由于計(jì)量模式的多樣化，以及新的計(jì)量方法的出現(xiàn)，使得會(huì)計(jì)估計(jì)工作難度增加，這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員多了解計(jì)量和估計(jì)方面的知識(shí)，以便做出較為準(zhǔn)確的判斷。比如：（1）借款費(fèi)用中涉及折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)，要求運(yùn)用實(shí)際利率法，做出判斷的是“實(shí)際利率”確定的問(wèn)題。（2）融資租賃下，未確認(rèn)融資費(fèi)用、收益分?jǐn)偂⒎峙淅剩▋?nèi)含利率）的選擇，其中內(nèi)含利率的確定對(duì)電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)就是難度比較大的判斷。（3）固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中，累計(jì)折舊計(jì)提的范圍和方法、固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值等，要求根據(jù)具體情況做出合理判斷。預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本，其中預(yù)計(jì)“固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用”也是會(huì)計(jì)人員判斷的內(nèi)容。（4）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，首先要根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定從7個(gè)方面考慮是否存在資產(chǎn)減值的跡象，然后才能據(jù)以合理估計(jì)計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的判斷有存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、交易性金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等內(nèi)容。
（四）會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更
1、應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更。根據(jù)股東大會(huì)或董事會(huì)等類(lèi)似機(jī)構(gòu)的規(guī)定，原來(lái)劃分為會(huì)計(jì)政策的應(yīng)當(dāng)屬于會(huì)計(jì)政策變更，原來(lái)劃分為會(huì)計(jì)估計(jì)的應(yīng)當(dāng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。如確實(shí)要作出變更，需經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)等類(lèi)似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)，并留案?jìng)洳椤?br />
2、原來(lái)劃分為會(huì)計(jì)政策的，只有發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)性的差別并且重要程度高時(shí)，才可以判斷為會(huì)計(jì)政策變更。不同時(shí)符合上述兩個(gè)條件的，一律視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。不能區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。另外，會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更要在報(bào)表附注中予以披露，電網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員要嚴(yán)格按照公司的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
三、結(jié)束語(yǔ)
新準(zhǔn)則體系的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間，如果要細(xì)究肯定不止這些，本文盡可能將其整理歸類(lèi)。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷不僅僅與會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)政策選擇有關(guān)，它是一個(gè)復(fù)雜的體系，甚至在會(huì)計(jì)信息的列報(bào)和披露中也存在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷本身是個(gè)相互關(guān)聯(lián)的體系，每一點(diǎn)都與其他點(diǎn)相互關(guān)聯(lián)著，不可能獨(dú)立開(kāi)來(lái)，它們可以歸為這一類(lèi)，也可以歸為另一類(lèi)，在實(shí)際運(yùn)用中應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)確定。
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