【摘要】知識經(jīng)濟對生產(chǎn)及成本核算內(nèi)容產(chǎn)生了很大的、多方面的影響。因此，企業(yè)應(yīng)改進成本核算的內(nèi)容和方法，即拓寬成本核算的內(nèi)容，采用作業(yè)成本法，重視成本核算的分批法。
通俗地說，知識經(jīng)濟就是“以知識為基礎(chǔ)的經(jīng)濟”，這是1996年亞太經(jīng)合組織給“知識經(jīng)濟”所下的定義。同年，世界經(jīng)濟合作與發(fā)展組織在其發(fā)表的《1996年科學(xué)、技術(shù)和產(chǎn)業(yè)展望》報告中，全面、系統(tǒng)地闡述了知識經(jīng)濟，給出了更為明確的定義：“知識經(jīng)濟是指以知識（智力）資源的占有、配置、生產(chǎn)、分配和使用（消費）為最重要因素的經(jīng)濟”。它有別于以傳統(tǒng)工業(yè)為產(chǎn)業(yè)支柱、以稀缺自然資源為主要依托的經(jīng)濟，而是以高技術(shù)產(chǎn)業(yè)為第一產(chǎn)業(yè)支柱，以智力資源為首要依托，因此是可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟。按照世界經(jīng)合組織的說法，知識經(jīng)濟就是以現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)為核心的，建立在知識和信息的生產(chǎn)、存儲、使用和消費之上的經(jīng)濟。知識經(jīng)濟的出現(xiàn)標(biāo)志著人類社會正步入以知識資源為依托的新經(jīng)濟時代，它對許多傳統(tǒng)的理論和觀念形成了沖擊，也給會計領(lǐng)域提出了許多值得研究和探討的新問題。
一、知識經(jīng)濟對成本核算內(nèi)容和方法的影響
（一）直接人工成本下降，培訓(xùn)支出提高
在工業(yè)經(jīng)濟時代，企業(yè)大多以勞動密集型為主，直接人工成本比重占到總成本的20％－40％左右；而在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)以知識密集型為主，直接從事生產(chǎn)的勞動力大大減少，表現(xiàn)為在某些工作上，自動化已取代了人工，有的甚至出現(xiàn)“無人化車間”，人工成本比重大大降低。與直接人工成本下降相反，工人的培訓(xùn)成本卻在不斷提高。知識經(jīng)濟時代，新技術(shù)、新工藝不斷涌現(xiàn)，知識型企業(yè)大多是復(fù)雜勞動，工人和技術(shù)人員進行操作和管理的也主要是先進、復(fù)雜的技術(shù)設(shè)備，要使他們勝任所從事的工作，必須不斷地對其進行培訓(xùn)。培訓(xùn)費用是企業(yè)為提高勞動力素質(zhì)和技能而發(fā)生的各種費用，包括崗前培訓(xùn)費和在職培訓(xùn)費等。具體的費用項目包括教員工資、學(xué)員培訓(xùn)期間應(yīng)發(fā)的工資、材料費、差旅費、住宿費和學(xué)費等，這些都需要企業(yè)投入相當(dāng)多的培訓(xùn)資金。
（二）直接材料成本降低，產(chǎn)品研發(fā)成本增加
在工業(yè)經(jīng)濟時代，生產(chǎn)產(chǎn)品主要是消耗自然資源，直接材料成本在產(chǎn)品成本中的比重很高，在個別行業(yè)和企業(yè)，原材料成本甚至占到成本的70％－80％；而在知識經(jīng)濟時代，生產(chǎn)產(chǎn)品是以智力資源的開發(fā)和利用為主要依托的，其消耗的物質(zhì)材料在不斷地下降。尤其對于典型知識產(chǎn)品的計算機軟件產(chǎn)品來說，產(chǎn)品中物質(zhì)性材料的成本占產(chǎn)品價格的比重已微不足道。比如聞名于世的微軟公司，它沒有堆積如山的原材料，只有軟件和軟件中的知識。美、日等國的成本資料也表明，成本構(gòu)成中直接材料所占比重不足20％。伴隨著直接材料成本的下降，產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計成本卻在不斷地上升。這是因為知識經(jīng)濟時代產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度越來越快，人們求新、求變、追求個性、時尚的心理促使企業(yè)不斷地設(shè)計和研發(fā)功能更全、更具特色的新產(chǎn)品。比如手機產(chǎn)品，從最初的大塊頭到掌中寶，從黑白屏到彩屏，經(jīng)歷了幾年的時間。然而最近兩三年，手機功能增加之快令人驚異不已，從手機的照相功能到MP3播放功能；從聽FM調(diào)頻廣播到看電影；攝相照相自動對焦；將來還可以用手機看電視，據(jù)說還能進行衛(wèi)星定位等等，幾乎每年都有具備新功能的手機問世。哪一個企業(yè)率先設(shè)計、研發(fā)出新產(chǎn)品，哪一個企業(yè)就有機會獲得無限的商機。當(dāng)然，這需要企業(yè)投入高額的研發(fā)成本。
（三）固定制造費用比重上升
在知識經(jīng)濟條件下，產(chǎn)品的生產(chǎn)以自動化、機械化為主，先進的生產(chǎn)線、精密的儀器和設(shè)備取代了人工和傳統(tǒng)的設(shè)備，使固定制造費用大比例上升，尤其是固定資產(chǎn)的折舊費和維護費。這不僅僅是因為這些固定資產(chǎn)價值很高，而且由于知識經(jīng)濟條件下企業(yè)的風(fēng)險更大了，為了規(guī)避風(fēng)險，企業(yè)會更多地采用加速折舊法計提折舊，以加快固定資產(chǎn)的補償。同時，產(chǎn)品更新?lián)Q代速度的加快，也促使企業(yè)不斷地對設(shè)備進行更新和改造，導(dǎo)致企業(yè)對設(shè)備的投資大增。
（四）無形資產(chǎn)成為會計核算的主要內(nèi)容
知識經(jīng)濟時代的到來使科學(xué)技術(shù)的研究、開發(fā)成為企業(yè)的主要生產(chǎn)方式，成為企業(yè)競爭能力、發(fā)展動力和收益能力的重要標(biāo)志。知識經(jīng)濟對企業(yè)經(jīng)營的一個直接影響便是無形資產(chǎn)如商譽、專有技術(shù)、技術(shù)秘密等在企業(yè)資產(chǎn)中的比重越來越大。尤其在高新技術(shù)領(lǐng)域，衡量企業(yè)價值的主要標(biāo)志不是以物質(zhì)資源為主，而是以無形資產(chǎn)為主。無形資產(chǎn)是企業(yè)知識開發(fā)與運用的結(jié)果，它會為企業(yè)創(chuàng)造更多的財富。比如在英國，一些公司在兼并購買其他公司所支付的價格中，無形資產(chǎn)價值（主要是商譽）在20世紀(jì)80年代初期僅為20％，到80年代末，在所有并購付款中大約有70％是商譽。在知識經(jīng)濟條件下，無形資產(chǎn)的內(nèi)容也有了較大的拓展，除了法律上可以確認(rèn)的無形資產(chǎn)如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)和專有技術(shù)外，還包括許多不可辨認(rèn)、難以確指的無形資產(chǎn)如公司聲譽、企業(yè)文化、企業(yè)管理哲學(xué)與管理方法、企業(yè)與顧客的關(guān)系、產(chǎn)品或服務(wù)的經(jīng)銷網(wǎng)絡(luò)等。因此，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)比重的增加，使得無形資產(chǎn)核算成為知識經(jīng)濟時代會計核算的主要內(nèi)容。
（五）產(chǎn)品生產(chǎn)呈小批量個性化特征
在知識經(jīng)濟形態(tài)中，強調(diào)產(chǎn)品的個性化，即產(chǎn)品的生產(chǎn)由工業(yè)經(jīng)濟時代的生產(chǎn)導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌龊拖M者導(dǎo)向型，生產(chǎn)企業(yè)要根據(jù)消費者不同的需要進行生產(chǎn)和經(jīng)營。客戶按需求與企業(yè)簽訂合同，企業(yè)按定單組織生產(chǎn)。這些定單的生產(chǎn)規(guī)模一般較小，有些行業(yè)的產(chǎn)品甚至根據(jù)客戶的要求專門設(shè)計，只生產(chǎn)一次或一件，如飛機、汽車、服裝等。小批量“單元生產(chǎn)”將成為知識經(jīng)濟下產(chǎn)品生產(chǎn)的主要特點。
二、成本核算內(nèi)容及方法的改進
（一）拓寬成本核算的內(nèi)容
我國目前采用的成本核算方法主要是制造成本法，這與現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境是相適應(yīng)的。然而，知識經(jīng)濟的到來已經(jīng)改變了現(xiàn)行成本核算的環(huán)境，成本核算方法只有隨之改變，才能適應(yīng)知識經(jīng)濟的需求。
1.人力資源的支出應(yīng)計入產(chǎn)品成本
人力資源或稱人力資產(chǎn)，是企業(yè)擁有或控制的各種有勞動能力的人員。在知識經(jīng)濟時代，人力資源是企業(yè)的主要資源，企業(yè)效益的高低取決于人的能力的充分發(fā)揮，取決于人力資源的利用程度，而這些又取決于人力資源的素質(zhì)。由前述已知，隨著知識經(jīng)濟時代的到來，產(chǎn)品中的直接人工成本下降而培訓(xùn)支出提高，這是企業(yè)對人力資源進行的投資，即在人力資源的使用過程中，對其進行的崗位教育和在職培訓(xùn)。加大人力資源的投資力度，定期對職工進行培訓(xùn)，可全面提高職工的技術(shù)，進而提高產(chǎn)品的質(zhì)量，由此，掌握和使用知識的人力資源的價值也應(yīng)該計入產(chǎn)品成本。目前，企業(yè)在進行人力資源投資時一般是一次性計入費用，這會低估產(chǎn)品的成本，與知識經(jīng)濟的要求是不相適應(yīng)的。
2.產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計支出應(yīng)計入產(chǎn)品成本
知識經(jīng)濟的特點之一在于產(chǎn)品的不斷創(chuàng)新，而產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計又是創(chuàng)新的前提。研發(fā)和設(shè)計是直接與產(chǎn)品的生產(chǎn)相關(guān)的，其支出也必然應(yīng)該計入產(chǎn)品的成本。一直以來，產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計支出是作為期間費用計入管理費用的，這顯然是不合理的。在知識經(jīng)濟條件下，應(yīng)將產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計支出計入成本，就是將該支出計入所研發(fā)和設(shè)計的產(chǎn)品成本中，不管研發(fā)和設(shè)計是否成功。
3.無形資產(chǎn)的成本應(yīng)攤?cè)氘a(chǎn)品成本
在知識經(jīng)濟社會中，企業(yè)資產(chǎn)的主體已不再是有形資產(chǎn)，而主要是知識資產(chǎn)即無形資產(chǎn)。有形資產(chǎn)地位的急劇下降，使產(chǎn)品成本中知識資源磨損價值所占比重越來越大，知識資源的消耗理所當(dāng)然地應(yīng)成為產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分。如果無形資產(chǎn)還像現(xiàn)行會計那樣核算，即將無形資產(chǎn)的價值攤?cè)牍芾碣M用，則產(chǎn)品成本會嚴(yán)重失真，這是不符合知識經(jīng)濟下成本的內(nèi)涵的。因而企業(yè)必須適應(yīng)新的生產(chǎn)要素的消耗和企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化，改進成本的核算。無形資產(chǎn)的內(nèi)容有很多，但并非所有的無形資產(chǎn)都可計入產(chǎn)品成本，只是對產(chǎn)品的形成產(chǎn)生重大影響的一些技術(shù)如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)和非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)才能夠計入產(chǎn)品成本。
（二）采用作業(yè)成本法
現(xiàn)行的制造費用主要采用人工工時比例法或生產(chǎn)工人工資的比例法進行分配，這在以勞動密集型為主的工業(yè)經(jīng)濟時代不失為一種簡單又正確的方法。然而，知識經(jīng)濟使得制造費用的內(nèi)容和金額發(fā)生了很大的變化，固定制造費用的比重增加，勞動力成本則相對下降。制造費用由最初只占人工成本的近60％，提高到相當(dāng)于人工成本的300％左右，有時甚至達(dá)500％至600％，且占全部成本的比重也大大提高。如果仍然按照各產(chǎn)品生產(chǎn)工時或生產(chǎn)工人工資比例對其進行分配，則會低估知識含量高、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品成本，高估工藝簡單、勞動密集產(chǎn)品的成本，使成本信息失真。這必然會影響根據(jù)成本所進行的各種決策，從而導(dǎo)致經(jīng)營決策失誤。采用作業(yè)成本法對制造費用進行分配，則可以克服上述缺陷，使制造費用的分配更加科學(xué)準(zhǔn)確。
作業(yè)成本法又叫作業(yè)成本計算法（ABC法），是以作業(yè)為核算對象，核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源，計算出各個作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產(chǎn)品，從而計算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。采用該方法的關(guān)鍵是確定作業(yè)和選擇成本動因。
作業(yè)是指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項具體活動；是提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)而消耗人力、物力、技術(shù)、智慧等的活動；是匯集資源耗費的第一對象。成本動因是將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)上的基本標(biāo)準(zhǔn)。常見的成本動因有：機器時間、人工小時、發(fā)貨次數(shù)、購買訂單、質(zhì)量檢驗、里程和顧客數(shù)量等。企業(yè)成本動因的數(shù)量與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的復(fù)雜程度密切相關(guān)。生產(chǎn)經(jīng)營過程越復(fù)雜，其成本動因數(shù)量就越多。作業(yè)成本法就是按“作業(yè)”和“成本動因”對間接費用進行分配的。
作業(yè)成本計算法克服了單純以直接人工等標(biāo)準(zhǔn)分配制造費用的局限性，增加了分配的標(biāo)準(zhǔn)，糾正了傳統(tǒng)分配方法扭曲產(chǎn)品成本的現(xiàn)象，使計算出來的產(chǎn)品成本能夠準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品與其所耗資源之間的因果關(guān)系，接近于真實成本。該方法可以引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計算結(jié)果本身。通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費用責(zé)任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在ABC系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｋ裕珹BC不僅僅是一種符合知識經(jīng)濟環(huán)境的成本計算方法，而且是一種成本控制和企業(yè)管理手段。
（三）重視成本核算的分批法
我國會計界在成本會計領(lǐng)域，無論在實務(wù)還是教學(xué)中都比較偏愛品種法和分步法，忽視分批法。然而隨著知識經(jīng)濟時代的到來，傳統(tǒng)的單品種、大批量、大規(guī)模的生產(chǎn)受到約束，按客戶需求定制的非標(biāo)產(chǎn)品已成為企業(yè)的生產(chǎn)核心，單件小批的生產(chǎn)已越來越占據(jù)主導(dǎo)地位。隨之而來的適用于大量、大批生產(chǎn)工藝特點的品種法已不能適應(yīng)成本核算與管理的要求，繁瑣復(fù)雜的分步法也顯得沒有必要，取而代之的將是分批法。分批法能發(fā)揮核算的特點，體現(xiàn)知識經(jīng)濟對成本核算的要求，它將成為成本核算的最主要方法。
