【摘要】財政部發(fā)布新的會計準(zhǔn)則，對非貨幣性交易準(zhǔn)則再次進(jìn)行了調(diào)整，相比舊的準(zhǔn)則而言，新準(zhǔn)則更加科學(xué)合理，但在表述上容易讓人產(chǎn)生歧義。本文通過對新準(zhǔn)則的相關(guān)概念和規(guī)定進(jìn)行分析，通過應(yīng)用舉例，得出結(jié)論并提出建議。
財政部于1999年6月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》并于2000年1月1日起在所有企業(yè)施行。然而該準(zhǔn)則僅施行了一年左右，就出現(xiàn)部分上市公司利用非貨幣性交易業(yè)務(wù)來操縱企業(yè)利潤的現(xiàn)象，因此財政部又于2001年1月對其進(jìn)行了修訂，并從2001年1月1日起施行。2006年2月，財政部再次發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱新準(zhǔn)則）替代了原有準(zhǔn)則，已從2007年1月1日起正式實施。在短短的幾年時間內(nèi)，財政部對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)準(zhǔn)則進(jìn)行了三次大的調(diào)整，該項準(zhǔn)則的變遷，充分體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則體系建立完善的漸進(jìn)過程。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)準(zhǔn)則調(diào)整前后的對比
2001年修改的準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性交易一律以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，不涉及補(bǔ)價的非貨幣性交易不得確認(rèn)損益，即使涉及補(bǔ)價，也僅以收到的補(bǔ)價所含的損益為限。該準(zhǔn)則雖然簡化了1999年準(zhǔn)則核算前對資產(chǎn)性質(zhì)界定的程序，尤其對堵住企業(yè)利用非貨幣性交易業(yè)務(wù)進(jìn)行會計造假的漏洞，提高會計報表數(shù)據(jù)的可信度方面起到了積極作用。但是，該準(zhǔn)則否定了非貨幣性交易除了補(bǔ)價之外客觀上也存在交換損益問題。
2006年發(fā)布的新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的最大不同在于引入了“商業(yè)實質(zhì)”概念，并規(guī)定主要以未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額、時間以及預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的顯著不同為標(biāo)準(zhǔn)，因此對會計從業(yè)人員的素質(zhì)有了更高的要求，并大量依賴會計師的職業(yè)判斷。新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換必須具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量，方能以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。否則，不論是否收到了補(bǔ)價，都只能以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不得確認(rèn)損益。雖然新準(zhǔn)則的規(guī)定更加科學(xué)合理，且符合國際慣例，操作也更簡單，對不符合條件交換的要求甚至更加嚴(yán)格和謹(jǐn)慎，體現(xiàn)了我國新會計準(zhǔn)則體系發(fā)展的統(tǒng)一要求。但是，新準(zhǔn)則的條款規(guī)定十分原則化，首先使得會計人員在具體會計實務(wù)中，容易對該準(zhǔn)則中 “公允價值”的概念產(chǎn)生理解歧義；其次，新準(zhǔn)則對于換入資產(chǎn)成本及涉及補(bǔ)價情況下?lián)p益確認(rèn)的規(guī)定也不夠簡單清晰。筆者擬通過舉例方式對新準(zhǔn)則的概念和規(guī)定進(jìn)行分析并提出建議，以加深我們對新準(zhǔn)則的理解和運用。
二、新準(zhǔn)則的應(yīng)用
新準(zhǔn)則第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。第七條進(jìn)一步規(guī)定，企業(yè)在公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
（一）支付補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本和與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
（二）收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
為了更加直觀，筆者將準(zhǔn)則第三條規(guī)定轉(zhuǎn)換為如下等式：
1.換入資產(chǎn)成本=公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費
2.當(dāng)期損益=公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值
將準(zhǔn)則第七條規(guī)定轉(zhuǎn)換為如下等式：
3.支付補(bǔ)價的當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+補(bǔ)價）
4.收到補(bǔ)價的當(dāng)期損益=（換入資產(chǎn)成本+補(bǔ)價）-（換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費）
（三）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠地計量的情況下，換入資產(chǎn)成本的確認(rèn)。
從字面上理解，公式1.中的“公允價值”只有換出或換入資產(chǎn)公允價值兩種理解，但經(jīng)過仔細(xì)分析，會發(fā)現(xiàn)“公允價值”有三種情況出現(xiàn)，第一種情況：當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換中沒有發(fā)生補(bǔ)價，換入資產(chǎn)公允價值等于換出資產(chǎn)公允價值時，“公允價值”不論作何理解均不會產(chǎn)生問題；第二種情況：在發(fā)生補(bǔ)價的情況下，對于收到補(bǔ)價一方，公允價值應(yīng)當(dāng)?shù)扔凇皳Q出資產(chǎn)公允價值-補(bǔ)價”；第三種情況：在發(fā)生補(bǔ)價的情況下，對于支付補(bǔ)價一方，公允價值應(yīng)當(dāng)?shù)扔凇皳Q出資產(chǎn)公允價值+補(bǔ)價”；在第二、三種情況下，“公允價值”的概念內(nèi)涵是完全不同的，作為非常嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅嫓?zhǔn)則，意思表達(dá)應(yīng)當(dāng)盡量規(guī)范。再進(jìn)一步分析，還可以發(fā)現(xiàn)，在第二種情況下，“換出資產(chǎn)公允價值-補(bǔ)價”等于“換入資產(chǎn)公允價值”，在第三種情況下，“換出資產(chǎn)公允價值+補(bǔ)價”其實也等于 “換入資產(chǎn)公允價值”。由此，可以得出結(jié)論：不論是否存在交換補(bǔ)價，換入資產(chǎn)成本始終為：
換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價值
+應(yīng)支付的相關(guān)稅費
將上式轉(zhuǎn)換為文字，可以表述為：“非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本”。
（四）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠地計量的情況下，換入資產(chǎn)成本和交換損益確認(rèn)的應(yīng)用舉例。
現(xiàn)在來看以下范例：甲公司以其擁有的廠房與乙公司擁有的公務(wù)車輛進(jìn)行交換，其中甲公司廠房賬面原值300萬元，已提折舊40萬元，公允價值250萬元，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅率5%（假設(shè)無附加稅費）；乙公司車輛賬面原值250萬元，已提折舊10萬元，公允價值240萬元，乙公司向甲公司支付補(bǔ)價10萬元，假設(shè)車輛未產(chǎn)生相關(guān)稅費。
首先，根據(jù)新準(zhǔn)則第二條對以上業(yè)務(wù)是否屬非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行認(rèn)定。由于雙方交換的是不同用途的非貨幣性資產(chǎn)，而且：收到的補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值=10÷250=4%<25%
因此，可以判定本例交易事項屬非貨幣性資產(chǎn)交換。
其次，筆者對該交換是否具有商業(yè)實質(zhì)進(jìn)行判斷，以確定用公允價值或賬面價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)。
由于房屋屬于生產(chǎn)資料，為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的期間長，而公務(wù)車輛屬消費用品，由于自然屬性的限制，產(chǎn)生現(xiàn)金流量的期間明顯更短，二者交換的目的分別在于生產(chǎn)和消費，在預(yù)計未來現(xiàn)金流量上顯然有著顯著的不同。因此，筆者認(rèn)定該交換具有商業(yè)實質(zhì)。
三、結(jié)論及建議
綜上所述，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則的規(guī)定雖然較舊的非貨幣性交易準(zhǔn)則更具前瞻性，更加科學(xué)合理，但在“公允價值”概念的文字表述上過于原則化，且對計量確認(rèn)換入資產(chǎn)成本及損益的表述上不夠清晰明了。因此引入了“換出資產(chǎn)成本”概念，并建議將新準(zhǔn)則第三條和第七條合并修改為：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本， 應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換出資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)成本的差額計入當(dāng)期損益，發(fā)生補(bǔ)價的，其收到（或支付）補(bǔ)價方的當(dāng)期損益等于換入資產(chǎn)成本減去換出資產(chǎn)成本再加上（或減去）補(bǔ)價。
