【摘要】本文扼要說明了新舊準則存在的重大差異，論述了會計師事務(wù)所按新準則實施質(zhì)量控制應(yīng)當掌握的十大要領(lǐng)，旨在幫助會計師事務(wù)所正確理解和運用新質(zhì)量控制準則。
為進一步規(guī)范會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制，明確會計師事務(wù)所及其人員的質(zhì)量控制責任，財政部于2006年2月15日發(fā)布了兩項質(zhì)量控制準則：一是《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》；二是《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》。這兩項與2007年1月1日起施行的新準則及自1997年1月1日起施行的《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》相比，無論是體系內(nèi)容安排，還是理念方法要求都存在重大差異。會計師事務(wù)所和注冊會計師必須變革現(xiàn)有的質(zhì)量控制理念和方法，不斷創(chuàng)新質(zhì)量控制制度，以迎接挑戰(zhàn)。
一、重構(gòu)質(zhì)量控制框架
新質(zhì)量控制準則框架在邏輯上比原《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》更加清晰、合理。原《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》第二條規(guī)定“本準則所稱質(zhì)量控制，是指會計師事務(wù)所為確保審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求而制定和運用的控制政策與程序。”第五條規(guī)定“會計師事務(wù)所對非審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制，除有特定要求者外，應(yīng)當參照本準則辦理。”這樣規(guī)定明顯欠合理，主要體現(xiàn)為規(guī)范的面過窄，只要求審計業(yè)務(wù)必須遵守質(zhì)量控制準則，而實際上審計以外的其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)同樣有質(zhì)量控制問題，也需要實施質(zhì)量控制。
原《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》本身邏輯也不夠清晰。比如，原準則第六條規(guī)定“會計師事務(wù)所應(yīng)當合理制定以下兩個層次的質(zhì)量控制政策與程序：（一）會計師事務(wù)所審計工作的全面質(zhì)量控制政策與程序；（二）各審計項目的質(zhì)量控制程序。”緊接著第七條規(guī)定“會計師事務(wù)所應(yīng)當合理運用全面質(zhì)量控制政策與程序，以使所有審計工作符合獨立審計準則的要求。”第八條規(guī)定“會計師事務(wù)所應(yīng)當合理運用審計項目的質(zhì)量控制程序，以使各審計項目的審計工作遵照獨立審計準則進行。”這樣一來，是以小來統(tǒng)大（即是為了使各審計項目的審計工作遵照獨立審計準則進行，用審計項目的質(zhì)量控制程序，倒過來統(tǒng)帥會計師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制政策與程序），邏輯性較差。新質(zhì)量控制準則先是要求會計師事務(wù)所按照《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號》的規(guī)定，針對所有類型的業(yè)務(wù)建立統(tǒng)帥性的質(zhì)量控制制度，再對特定業(yè)務(wù)制定質(zhì)量控制準則（如《中國注冊會計師審計準則第1121號》）就是專門指導(dǎo)歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制。可見，新準則是以大來控小，不僅邏輯上更加清晰，而且實際運作也比較方便。
二、推行全面業(yè)務(wù)控制
前已提及，原準則只談審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，現(xiàn)在質(zhì)量控制準則分兩個層次：第一層是《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則》（目前已發(fā)布《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》），以指導(dǎo)事務(wù)所對歷史財務(wù)信息的審計和審閱業(yè)務(wù)、非歷史財務(wù)信息的其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)等所有業(yè)務(wù)實行全面的質(zhì)量控制。第二層是依據(jù)《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則》，針對各類業(yè)務(wù)而制定的質(zhì)量控制準則，如發(fā)布的《中國注冊會計師審計準則第1121號》，就是為指導(dǎo)對歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制。
三、確立雙重控制目標
原準則規(guī)定質(zhì)量控制的目標是使審計工作符合審計準則的要求，側(cè)重于單一的工作過程質(zhì)量控制。現(xiàn)規(guī)定會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)質(zhì)量控制準則制定質(zhì)量控制制度，以合理保證：其一，會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范以及審計準則等各類業(yè)務(wù)準則的規(guī)定；其二，會計師事務(wù)所和項目負責人根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膱蟾妗＝窈罂促|(zhì)量控制到?jīng)]到位，不僅要看業(yè)務(wù)過程的質(zhì)量即業(yè)務(wù)過程是否遵守了相關(guān)規(guī)定，更要看業(yè)務(wù)結(jié)果的質(zhì)量即業(yè)務(wù)報告的出具是否恰當。就審計業(yè)務(wù)而言，只要出具不恰當?shù)膶徲媹蟾妫l(fā)表不適當?shù)膶徲嬕庖姡驼劜簧腺|(zhì)量合格。
四、強調(diào)遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準則并重
原質(zhì)量控制準則規(guī)定質(zhì)量控制是為確保審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求。這樣規(guī)定將產(chǎn)生重大的負面影響，容易使事務(wù)所和注冊會計師認為只要按審計準則等技術(shù)規(guī)范做了，質(zhì)量就控制到位了，進而忽視遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的要求。近幾年全球注冊會計師行業(yè)發(fā)生的一些重大審計失敗及訴訟案，除了未很好遵守業(yè)務(wù)準則外，與事務(wù)所忽視遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的要求也有密切的關(guān)系。遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范是分別對事務(wù)所的合法經(jīng)營和道德經(jīng)營提出的要求。從理論和實務(wù)兩方面看，不強調(diào)合法和道德經(jīng)營要求，最終是無法做到按審計等業(yè)務(wù)準則的要求來保證業(yè)務(wù)質(zhì)量的。正因為如此，新質(zhì)量控制準則強調(diào)遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準則并重，以提醒會計師事務(wù)所全方位、多角度地采取必要措施，切實保證業(yè)務(wù)過程及其結(jié)果的質(zhì)量。
五、實行責任追究制度
原來準則沒有規(guī)定誰對業(yè)務(wù)質(zhì)量負責。現(xiàn)規(guī)定項目負責人應(yīng)當對事務(wù)所分派的每項業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負責，主任會計師對會計師事務(wù)所整個質(zhì)量控制制度承擔最終責任，從而為實行質(zhì)量責任追究制度和分層（分事務(wù)所層和項目組層）控制制度打下基礎(chǔ)。
六、強化系統(tǒng)控制理念
原準則規(guī)定質(zhì)量控制的要素有職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力、工作委派、督導(dǎo)、咨詢、業(yè)務(wù)承接和監(jiān)控。現(xiàn)規(guī)定事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)包括針對下列要素而制定的政策和程序：（一）對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔的領(lǐng)導(dǎo)責任；（二）職業(yè)道德規(guī)范；（三）客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；（四）人力資源；（五）業(yè)務(wù)執(zhí)行；（六）業(yè)務(wù)工作底稿；（七）監(jiān)控。比原來內(nèi)容更豐富、更求實、更系統(tǒng)、更有效。
七、力主質(zhì)量文化建設(shè)
原質(zhì)量控制準則第十六條只規(guī)定“會計師事務(wù)所在必要時應(yīng)當向有關(guān)專家咨詢。”
根本沒有規(guī)定事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層還有質(zhì)量文化的培育責任。現(xiàn)規(guī)定會計師事務(wù)所應(yīng)當制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化。這些政策和程序應(yīng)當明確主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔最終責任，強調(diào)事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層及其作出的示范對事務(wù)所文化有重大影響，要求各級管理層通過清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達，向全體人員強調(diào)質(zhì)量控制政策和程序以及實現(xiàn)質(zhì)量控制目標的重要性。還特別強調(diào)事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層首先要樹立質(zhì)量至上的意識，合理確定管理責任以避免重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量，主任會計師應(yīng)當委派有勝任能力及必要權(quán)限的人員承擔質(zhì)量控制制度運作責任，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序，并投入足夠的資源制定、執(zhí)行和記錄質(zhì)量控制制度。今后，質(zhì)量文化將是事務(wù)所質(zhì)量控制環(huán)境建設(shè)的核心內(nèi)容。
八、貫徹人本管理原則
原質(zhì)量控制準則只用一條規(guī)定人員的專業(yè)勝任能力問題，即第十三條“會計師事務(wù)所應(yīng)當確保全體專業(yè)人員達到并保持履行其職責所需要的專業(yè)勝任能力，以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所應(yīng)當為全體專業(yè)人員提供適當?shù)膶I(yè)培訓(xùn)，以提高其專業(yè)勝任能力。”現(xiàn)質(zhì)量控制準則規(guī)定：“會計師事務(wù)所應(yīng)當制定人力資源政策和程序，合理保證擁有足夠的、具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，并遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員，以實現(xiàn)質(zhì)量控制的目標；并規(guī)定人力資源政策和程序不僅要解決好招聘、人員素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、職業(yè)發(fā)展和人員需求預(yù)測問題，還必須把人員作為社會人和經(jīng)濟人，切實解決好他們的業(yè)績評價、晉升和薪酬問題。”這充分尊重了人力資源是事務(wù)所最重要的資源、事務(wù)所質(zhì)量控制的關(guān)鍵是人事管理的行業(yè)特征，全面體現(xiàn)了人本管理原則。今后，事務(wù)所要從質(zhì)量控制的高度認識人員業(yè)績評價、晉升和薪酬問題的重要性，因為具體業(yè)務(wù)質(zhì)量不是主任會計師等少數(shù)人干出來的，而是所有參與者共同努力形成的。
九、樹立循環(huán)控制思想
原質(zhì)量控制準則規(guī)定事務(wù)所應(yīng)當建立分級督導(dǎo)制度，要求各級督導(dǎo)人員對各層次的審計工作進行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。所謂督導(dǎo)人員是指對審計工作負有指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核責任的各級人員，包括事務(wù)所業(yè)務(wù)負責人、對審計項目負直接責任的注冊會計師和負有督導(dǎo)責任的其他人員。但并沒具體規(guī)定該分多少級以及怎樣分級，難以起到指導(dǎo)和約束作用。原準則還規(guī)定了督導(dǎo)人員進行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的內(nèi)容和要求，并規(guī)定在出具審計報告前，事務(wù)所可根據(jù)需要委派未直接參與審計的人員進行必要復(fù)核。不難看出，上述規(guī)定只是從總體上提出了指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的內(nèi)容和目的，并沒規(guī)定項目組內(nèi)督導(dǎo)和事務(wù)所對項目組獨立實施的督導(dǎo)等各級督導(dǎo)人員如何劃分職責，因而致使各事務(wù)所執(zhí)行督導(dǎo)的靈活性和操作空間很大，不能形成有效的循環(huán)控制（全程控制）。
現(xiàn)質(zhì)量控制準則要求計劃業(yè)務(wù)工作時就應(yīng)包括對指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核工作的計劃，業(yè)務(wù)執(zhí)行中項目組控制和事務(wù)所獨立實施項目質(zhì)量控制復(fù)核并舉，事務(wù)所對歸檔的工作底稿實行有效管控、實施有效的事后監(jiān)控等，強調(diào)會計師事務(wù)所應(yīng)當周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進行檢查，周期最長不得超過三年。在每個周期內(nèi)，應(yīng)對每個項目負責人的業(yè)務(wù)至少選取一項進行檢查。從而形成了一個良性循環(huán)控制圈。原質(zhì)量控制準則第十八條提到“會計師事務(wù)所應(yīng)當對質(zhì)量控制政策與程序的執(zhí)行情況進行監(jiān)控”，但怎樣監(jiān)控，未作任何要求。
十、采用分類控制方法
原準則規(guī)定不區(qū)分重要和一般業(yè)務(wù)，對所有被審計單位的業(yè)務(wù)實行統(tǒng)一的質(zhì)量控制標準，導(dǎo)致質(zhì)量控制的重點不突出。現(xiàn)規(guī)定會計師事務(wù)所必須對所有上市公司財務(wù)報表審計實施項目質(zhì)量控制復(fù)核，因為上市公司審計廣泛涉及公眾利益。還規(guī)定必須制定適當?shù)臉藴剩u價和確定上市公司財務(wù)報表審計以外的歷史財務(wù)信息審計和審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，是否需要實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。新準則規(guī)定對上市公司財務(wù)報表審計要復(fù)核八項內(nèi)容，而對除此以外的其他業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復(fù)核時，可根據(jù)情況考慮復(fù)核其部分或全部事項。所謂項目質(zhì)量控制復(fù)核是指事務(wù)所指派未以任何方式參與業(yè)務(wù)的勝任人員在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和在準備報告時形成的結(jié)論作出客觀評價的過程。項目質(zhì)量控制復(fù)核并不減輕項目負責人的責任。這種分類控制方法較好地處理了事務(wù)所成本和公眾利益之間的矛盾。
注冊會計師和會計師事務(wù)所應(yīng)當盡快建立和運用新質(zhì)量控制準則所體現(xiàn)的上述質(zhì)量控制新理念、新方法，切實把業(yè)務(wù)質(zhì)量控制好。
