【摘要】新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)研究與開發(fā)支出的規(guī)定與舊準(zhǔn)則及國外準(zhǔn)則均存在一定的差異。本文分別就這些差異作了具體分析，并對(duì)如何更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則提出了幾點(diǎn)思考。
研究與開發(fā)活動(dòng)是企業(yè)一項(xiàng)非常重要的創(chuàng)造性活動(dòng)。任何產(chǎn)品生產(chǎn)、工藝設(shè)計(jì)、業(yè)務(wù)流程的形成，都是建立在企業(yè)研究與開發(fā)基礎(chǔ)之上的。研究與開發(fā)的會(huì)計(jì)處理在純技術(shù)上具有復(fù)雜性，而且受經(jīng)濟(jì)等環(huán)境的影響較大。因此，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究與開發(fā)支出的相關(guān)規(guī)范在變化中發(fā)展，各國在制定相關(guān)準(zhǔn)則或制度時(shí)也存在較大分歧。
一、新舊準(zhǔn)則比較
（一）涵義界定不同
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則所稱的研究開發(fā)費(fèi)用改稱為研究開發(fā)支出。費(fèi)用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動(dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)遵循以下兩條基本標(biāo)準(zhǔn)：一是劃分資本性支出和收益性支出，此原則限定了費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間界限；二是權(quán)責(zé)發(fā)生制，此原則限定費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在確認(rèn)有關(guān)收入的同一期間予以確認(rèn)。所以說，費(fèi)用是針對(duì)一定的期間而言的，而支出是指企業(yè)的一切開支及耗費(fèi)，其范疇比費(fèi)用更廣。一般而言，有了支出才會(huì)有費(fèi)用，但支出并不都會(huì)形成費(fèi)用，因?yàn)橹С黾瓤梢再M(fèi)用化也可以資本化；而對(duì)費(fèi)用而言，則無費(fèi)用化與資本化之說。由于新準(zhǔn)則研究與開發(fā)的支出存在費(fèi)用化和資本化的區(qū)分問題，故將“研究開發(fā)費(fèi)用”改為“研究開發(fā)支出”更符合新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)邏輯和認(rèn)識(shí)。
（二）確認(rèn)計(jì)量不同
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，并分別處理。對(duì)研究階段的支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，即計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，只有符合準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件才能資本化，即將其計(jì)入無形資產(chǎn)的成本，如不符合條件的仍進(jìn)行費(fèi)用化處理。舊準(zhǔn)則不區(qū)分研究開發(fā)階段，規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對(duì)研究與開發(fā)支出資本化范圍大大拓寬，采取了有條件的資本化處理方法，能更客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。
（三）信息披露不同
新準(zhǔn)則要求對(duì)企業(yè)正在研究開發(fā)中的、有可能形成無形資產(chǎn)的作相關(guān)的反映和說明，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開發(fā)支出總額。舊準(zhǔn)則僅要求披露的只是已經(jīng)入賬的無形資產(chǎn)價(jià)值，而對(duì)企業(yè)正在研究開發(fā)中的、有可能形成的無形資產(chǎn)及當(dāng)期費(fèi)用化的研究開發(fā)支出未作披露要求。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則披露的內(nèi)容更加全面，更能滿足會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)無形資產(chǎn)信息的需求，進(jìn)一步貫徹了會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則。
二、中外準(zhǔn)則比較
（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)差異
國際上對(duì)研究與開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理大致有三種方式：（1）全部費(fèi)用化，即將研究與開發(fā)支出全部作為費(fèi)用，記入當(dāng)期損益，采用這種做法的主要有美國、德國、荷蘭等國；（2）全部資本化，即將研究與開發(fā)支出在發(fā)生時(shí)全部資本化，并在未來可取得收益的期限內(nèi)攤銷，采用這種做法的有意大利、法國、日本、巴西、瑞士、瑞典等國；（3）有選擇的資本化，這種方法是事先確定一個(gè)用以資本化的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)研究與開發(fā)支出符合資本化條件時(shí)予以資本化，達(dá)不到資本化條件則予以費(fèi)用化。目前英國、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及我國的新準(zhǔn)則都是采用有選擇的資本化。
（二）攤銷和損耗差異
由于美國等國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研究開發(fā)支出費(fèi)用化，故準(zhǔn)則中不涉及其攤銷和損耗部分。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國及我國的準(zhǔn)則中要求對(duì)符合條件的研究開發(fā)支出資本化，故對(duì)其攤銷和損耗進(jìn)行了規(guī)定，但各規(guī)定又存在差異。（1）英國將無形資產(chǎn)分為有限使用壽命和使用壽命不確定兩類，以確定是否應(yīng)進(jìn)行攤銷，并規(guī)定當(dāng)開發(fā)費(fèi)用被遞延到未來時(shí)期，必須在一開始商業(yè)運(yùn)用就立即開始攤銷，而且對(duì)于開發(fā)成功的項(xiàng)目如存在以前已經(jīng)確認(rèn)為費(fèi)用的支出可增加該無形資產(chǎn)的成本。（2）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有無形資產(chǎn)的“使用壽命有限”和“使用壽命不確定”之分，只是規(guī)定攤銷應(yīng)在其有用壽命的最佳估計(jì)期限內(nèi)攤銷。由于不確定性因素的存在，攤銷期限一般不超過5年，如果導(dǎo)致開發(fā)費(fèi)用沖銷或沖減的事項(xiàng)不再存在，同時(shí)有令人信服的證據(jù)可以表明新的情況和事項(xiàng)將在可預(yù)見的將來持續(xù)下去，應(yīng)將沖銷或沖減的金額轉(zhuǎn)回，但已經(jīng)確認(rèn)為費(fèi)用的支出不得在確認(rèn)無形資產(chǎn)時(shí)予以轉(zhuǎn)回。（3）我國規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。無形資產(chǎn)攤銷金額為其入賬價(jià)值扣除殘值后的余額，已經(jīng)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)扣除已經(jīng)提取的減值準(zhǔn)備金額，但減值準(zhǔn)備計(jì)提后不允許轉(zhuǎn)回。
（三）信息披露差異
美國要求揭示沖減收入的研究和開發(fā)費(fèi)用總額，這種反映可在收益表的正文中，也可在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，由于政府經(jīng)營的公司可以遞延研究和開發(fā)費(fèi)用，對(duì)其應(yīng)有補(bǔ)充揭示。英國則要求揭示對(duì)研究和開發(fā)費(fèi)用采取的會(huì)計(jì)政策、遞延的開發(fā)費(fèi)用賬戶的詳細(xì)情況，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表的“無形固定資產(chǎn)”項(xiàng)目中反映，只對(duì)公營公司、銀行、保險(xiǎn)公司和大的私營公司才要求分別對(duì)當(dāng)期攤銷的和當(dāng)期發(fā)生并計(jì)入當(dāng)期損益的研究和開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行揭示。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求揭示的內(nèi)容最為全面，規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示：（1）企業(yè)對(duì)研究和開發(fā)費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)政策；（2）在本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究和開發(fā)費(fèi)用的金額；（3）所采用的攤銷方法；（4）所用的攤銷期限和攤銷率；（5）期初和期末未攤的開發(fā)費(fèi)用余額的對(duì)照。我國在信息披露方面與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的本質(zhì)基本相同，只是表述不同，不過我國另外還要求對(duì)作為抵押自行開發(fā)的無形資產(chǎn)須披露其賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況。
三、對(duì)執(zhí)行新準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考
（一）新準(zhǔn)則更符合會(huì)計(jì)信息的決策有用性
研究與開發(fā)支出是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展、提高競爭力的需要，其支出情況是企業(yè)未來可持續(xù)發(fā)展、保持與增加競爭力的直接證據(jù)。研究與開發(fā)支出的費(fèi)用化將會(huì)減少當(dāng)期利潤與期末資產(chǎn)，低估了資產(chǎn)的價(jià)值，造成大量會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)指標(biāo)的扭曲，并難以為研究與開發(fā)活動(dòng)的信息披露提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)信息失真情況表現(xiàn)突出。新準(zhǔn)則實(shí)行部分資本化，使會(huì)計(jì)處理更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性得到加強(qiáng)，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的決策有用性. （二）新準(zhǔn)則有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力
研究與開發(fā)支出具有后效性，在投入后其效果可能要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。新準(zhǔn)則將企業(yè)的研究與開發(fā)支出區(qū)別對(duì)待，允許將符合一定條件的開發(fā)支出予以資本化，拓寬了企業(yè)研究與開發(fā)支出資本化的范圍。由于資本化的投入是在以后的期間內(nèi)分期攤銷，這無疑會(huì)提升當(dāng)期科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績，減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)技術(shù)的先進(jìn)程度、更替速度及其運(yùn)用將決定企業(yè)發(fā)展的潛力。新準(zhǔn)則能夠刺激我國企業(yè)研究開發(fā)的積極性，促進(jìn)企業(yè)加大研究開發(fā)的投入力度以增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。
（三）新準(zhǔn)則增大了企業(yè)操縱利潤的空間
新準(zhǔn)則將研究與開發(fā)活動(dòng)明確劃分為研究階段和開發(fā)階段，如何界定兩種階段直接影響到當(dāng)期資本化和費(fèi)用化的研究開發(fā)支出的大小。企業(yè)有可能利用劃分的模糊性來進(jìn)行利潤操縱：將研究活動(dòng)的支出計(jì)入開發(fā)活動(dòng)的支出，減少當(dāng)期的費(fèi)用，虛增利潤；將開發(fā)活動(dòng)的支出計(jì)入研究活動(dòng)，增加當(dāng)期的費(fèi)用，虛減利潤。此外，新準(zhǔn)則規(guī)定開發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能資本化，但這五個(gè)條件往往具有很強(qiáng)的主觀性，企業(yè)可以依照自己意愿“合理”地把開發(fā)支出費(fèi)用化或資本化，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤，進(jìn)行盈余管理的目的。
（四）新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求更高
不管是研究活動(dòng)與開發(fā)活動(dòng)的區(qū)分，還是開發(fā)活動(dòng)資本化所具備的五個(gè)條件，均需要財(cái)務(wù)人員做出專業(yè)判斷，判斷的結(jié)果直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的反映。由于研發(fā)活動(dòng)的技術(shù)性很強(qiáng)，要求財(cái)務(wù)人員須具有一定的技術(shù)常識(shí)，否則很難做出一個(gè)合理的判斷。新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷要求更高，財(cái)務(wù)人員須進(jìn)一步優(yōu)化自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)，改變就會(huì)計(jì)而論會(huì)計(jì)的觀念，以適應(yīng)新形勢下的財(cái)務(wù)工作。
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