作者：[徐克英]
合并商譽指企業在合并過程中產生的、合并企業所支付的購買成本超過被合并企業可辨認凈資產公允價值的差額。目前世界各國會計對商譽的定義已達成共識，但對于商譽的會計處理卻有不同的理解。為此，本文將對各國合并商譽的會計處理作一比較分析，以資借鑒。
一、世界各國對合并商譽的定性
１．合并商譽是一種永久性資產。該觀點認為，合并商譽是一項可為控股公司帶來未來經濟收益的資產，伴隨企業的發展和壯大，這種資產價值會永久地保持下去。因此，合并商譽應由控股公司以資本化形式列示于資產負債表中。據調查，這種處理方法在世界主要公司中約占１１％。
２．合并商譽是一項可攤銷資產。該觀點認為，合并商譽作為企業的一項資源，能在合并主體產生未來收入的過程中發揮作用，但其本身的價值也會因此發生損耗。根據權責發生制原則，它應通過系統攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，以正確計算未來收益。據調查，這種處理方法在全世界主要公司中應用程度約占５９％。
３．合并商譽是一種權益抵銷項目。該觀點認為，合并商譽的價值不能獨立于被控股公司而單獨存在，在資產負債表上不能將其單獨資本化作為一項資產，并且其價值的損耗也與一般的資產不同，沒有充分的理由將其價值通過系統攤銷的方法與未來的合并收入進行配比。因此，合并商譽應直接在控股公司的股東權益中抵銷。據調查，這種處理方法在全世界主要公司中應用程度約占３０％。
二、合并商譽的會計處理
目前對合并商譽的會計處理主要有兩種方式：
１．可攤銷資產模式。采用此模式的國家主要有美國、加拿大、日本、英國等。如美國會計原則委員會第１６號意見書規定：“所購入的凈資產以其公允價值記賬，購買價格超過所購入的可辨認凈資產的公允價值部分記為商譽，并以直線法攤銷。”當購買價格低于被合并凈資產的公允價值時，產生負商譽。負商譽按比例沖減所購入的非流動性資產（除可上市的長期股票和債券投資外），直至沖減為零后仍有余額的，則作為遞延貸項在不超過４０年的期限內攤入各期收益。而國際會計準則第２２號規定：“商譽應在其使用年限內系統攤銷，這里存在一個允許推翻的假定，自初始確認起，商譽的使用年限不超過２０年，如果這一假定不成立，企業應在最佳估計的使用年限內攤銷商譽，并至少每年估計一次商譽的可收回金額，以確定是否發生了減值損失。”對于負商譽，該準則規定：“如果負商譽與購買企業的購買計劃中確認并能可靠計量的預計未來損失和費用有關，但并不代表購買日的可辨認負債，那么，這一部分負商譽應在未來的損失和費用得到確認時在損益表中確認為收益；如果負商譽與那些在購買日能夠可靠計量的可辨認的預計未來損失和費用無關，那么，這些負商譽應按下述方法在損益表中確認為收益：①如果負商譽不超過所取得的可辨認非貨幣性資產的公允價值，就根據所取得的可辨認應折舊或應攤銷資產的加權平均剩余年限，用系統方法確認為收益；②如果負商譽的金額超過取得的可辨認非貨幣性資產的公允價值，就應立即確認為收益。”
２．靈活處理的模式。墨西哥、印度以及除英國以外的歐盟國家對合并商譽的處理都采取靈活的規定，既可以將合并商譽資本化為一項可攤銷資產，又可將其直接沖減控股公司的股東權益，其中瑞士還允許將合并商譽資本化為一項不可攤銷的資產。如荷蘭規定合并商譽應在不超過５年的期限內攤銷，若有足夠理由說明商譽可合理地分攤至較長期限，可以按超過５年的期限攤銷，但不得超過１０年。德國的做法別具一格，允許企業合并可采用賬面價值法或重估法。所謂賬面價值法合并，就是子公司凈資產的賬面價值與母公司投資的賬面價值（投資成本）相比較，產生的差額先在有關的資產負債表項目及其市場價值范圍內增加或減少，將剩余的借方差額確認為商譽。至于重估價值法，是指子公司重估凈資產不能超過其投資成本。這兩種方法均不產生貸方差額。德國要求企業對合并引起的借方差額應在合并資產負債表中作為商譽加以反映。
三、我國合并商譽的會計處理
我國《合并會計報表暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）指出：“母公司對子公司權益性資產投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷。抵銷時發生的合并價差在合并資產負債表中以‘合并價差’項目在長期投資項目中單獨反映。”此處的“合并價差”在美國被稱為“未攤銷差價”，其一般做法是按其具體組成分解到各項資產和負債（屬于資產升值部分的，分解到各項具體升值資產上，使這些資產按公允價值列示；屬于商譽部分的則作為商譽單獨列示），合并資產負債表中不出現“未攤銷差價”項目。值得一提的是，我國的合并報表上所反映的合并價差的性質較美國的“未攤銷差價”來得復雜。它不僅包括前述母公司對子公司的投資額與其占子公司所有者權益的份額之間的差額（含未單獨列示的商譽），還包括長期投資中內部債券投資與應付債券抵銷發生的差額。而且由于《暫行規定》未要求對合并價差進行攤銷，這意味著合并價差（含未單獨列示的商譽）將以原始金額始終列示在合并資產負債表中。
不攤銷合并價差會導致與《企業會計準則——投資》（以下簡稱《投資準則》）中股權投資差額攤銷的規定不一致。《投資準則》規定：“長期投資采用權益法核算時，投資企業的初始投資成本與應享有的被投資單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額，按一定期限平均攤銷，計入損益。”從理論上說，投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額是由于低估或高估資產、負債或存在未入賬的商譽造成的。可見，《暫行規定》中的合并價差（含未單獨列示的商譽）與《投資準則》中的股權投資差額發生抵觸，對兩種性質相同的差額卻作不同的處理。從我國國內會計規范的協調性考慮，這顯然是不合適的。另外，我國目前的資產評估體系正日趨規范化，相關的資產評估法規、中介機構、技術方法均已得到較快發展，其可辨認資產、負債的公允價值信息應當是可獲取的。因此，完全可以區分投資成本與所購入的子公司可辨認凈資產公允價值之間的差額。為此，我國《暫行規定》應在這方面進行修正，將合并價差區分為兩部分內容：先確認母公司所購入的子公司可辨認凈資產的升貶值，再確認商譽（或負商譽），針對不同的內容規定相應的轉銷或攤銷方法，與相關的會計規范保持一致。
合并價差中的商譽在國際會計準則中被規定為系統攤銷項目，而我國不攤銷合并商譽，主要是考慮到我國特定的會計環境，即會計實務人員的業務水平相對較低，而合并商譽的攤銷又相當復雜。但是，母公司的投資成本往往可能超過所購入子公司可辨認凈資產賬面價格的一倍甚至更多，在這種情況下，如果不攤銷合并價差（含合并商譽），集團的凈收益和資產就會被嚴重歪曲，合并會計報表也就失去了其應有的作用。因此，如果我國《暫行規定》能將合并價差分為母公司所購入的子公司可辨認凈資產的升貶值和商譽（或負商譽）兩部分列示，《暫行規定》就可針對商譽（或負商譽）規定合理的攤銷方法和年限。
