【摘要】在英國、美國等發達國家和國際會計準則理事會紛紛取消權益結合法，采用購買法作為合并會計處理的唯一指定方法的國際背景下，2006年2月15日，我國財政部發布了《企業會計準則第20號——企業合并》，卻給了權益結合法一定的“生存空間”。本文結合我國國情分析了權益結合法存在的現實價值，提出其在我國的今生——暫時的現實選擇。同時，結合國際形勢和我國改革的趨勢，又提出其在我國的后世——取消之必然。
一、引言
購買法和權益結合法是許多國家以及國際會計準則委員會在企業合并會計實務中采用的兩種基本處理方法。這兩種方法適用范圍各不相同，各有優劣，長期以來有關它們的爭論一直存在。
1998年由澳大利亞、新西蘭、英國、加拿大和美國組成的G4+1集團發布報告建議購買法為企業合并會計處理的唯一方法。
1999年4月21日，美國財務會計準則委員會發布了一個令人震驚的消息：全體委員一致投票取消權益結合法。2001年6月，該委員會頒布了財務會計準則公告141號《企業合并》和142號《商譽和其他無形資產》，明確規定廢除權益結合法而統一為購買法。
經改組的國際會計準則理事會（IASB）也在2004年3月31日，發布了《國際財務報告準則第３號——合并會計》，明確取消了權益結合法。至此，購買法已成為世界會計準則體系進行合并會計處理的唯一指定方法。
2006年2月15日，我國財政部發布了《企業會計準則第20號——企業合并》，縱觀準則全文，不禁發現這樣一個問題：在我國的合并準則中，將企業合并劃分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。對同一控制下的企業合并，應采用權益結合法進行會計處理；對非同一控制下的企業合并，應采用購買法進行會計處理。
對我國而言，為什么在國際紛紛取消權益結合法的潮流下，卻堅持給權益結合法一定的“生存空間”？權益結合法在我國的前景如何？
二、權益結合法在我國的今生——暫時的現實選擇
當前，我國采用權益結合法是權衡權益結合法與購買法的利弊之后，結合我國的現實國情，認為該方法還是具有一定的現實價值的。選擇權益結合法與購買法并存，是暫時的現實選擇。
（一）權益結合法有利于我國當前會計信息可靠性的提高
我們知道，會計信息要對決策有用，必須具備兩個主要質量特征，即可靠性和相關性。其中，可靠性是會計信息的生命，是會計信息有用的基礎，沒有可靠性就談不上相關性。而且可靠性越高，相關性越強，對信息使用者的決策越為有用。但是，由于可靠性和相關性之間存在著一種此消彼長的聯動關系，因此強調一方必然會損害另一方。所以，在實務中，常常要在質量特征之間權衡和取舍，其目的就是為了達到質量特征之間的適當平衡，以便達到財務報告的目的。
在購買法下，主并企業購買目標企業，猶如購買機器設備，應按公允價值計價。因此，在主并企業的賬面上，被購企業資產、負債是按照它們的公允價值進行記錄，支付的購買價格超過可辨認凈資產公允價值的數額稱為商譽，記作無形資產，或者調整股東權益。在權益結合法下，由于假設企業由購后形成的聯合，在購入之前業已存在，因而只須按被購企業賬面的資產、負債的價格進行資產負債表的合并；同時，為了全面反映期初至購買日的全部企業的經營成果，應將被購企業的損益表加以合并，因而不會形成商譽。一般地，公允價值是按變現價值、重置成本、評估價值等確定的，采用的計量屬性主要有現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量現值等。因此，和采用歷史成本計量的賬面價值相比較，公允價值會計信息的相關性較強而可靠性較弱；與之相反，賬面價值會計信息的可靠性較強而相關性較弱。
事實上，當前我國面臨的一大難題，即會計信息可靠性較低的問題。會計信息失真是當前我國經濟生活中較為普遍的現象和十分突出的問題，它直接影響了人們對會計信息的信任，干擾了國家的經濟決策，造成了社會經濟生活的紊亂。為此，國家有關部門正在采取措施，加大會計信息失真的打擊力度。因此，在目前這種情況下，我國提倡使用權益結合法具有一定的必然性。
（二）權益結合法有利于我國企業重組整合做大做強
當前我國正處于國企改革的攻堅階段，推動企業間的兼并重組是政府的一項重要工作。在這個過程中，會計準則應服務于國家的宏觀經濟目標，這是會計準則的功能之一。
權益結合法對促進企業的合并具有一定的優勢，比如，它能突破現金支付能力的約束，能夠促使企業做大做強。另外，購買法從購買企業的觀點看待企業合并，所以購買法假定可以將參與交易中的一方確定為購買企業，其他方為被并企業。然而在實際交易中，有時很難確定誰是購買者，誰是被購買者。但對于具有股權連續性和規模類似性的企業合并來說，這種身份有時很難判斷。隨著我國資本市場的發展，企業資本運作能力的提高，公司間并購活動風起云涌，并購方式也不斷創新。在這種情況下，硬性規定何者為購買方在操作中具有很大的難度，有時還會成為公司間討價還價的因素，增大了合并的談判成本，不利于我國企業的重組整合。
從世界范圍看，西方國家已經經歷了５次兼并浪潮，每次兼并都有力地推動了經濟的發展。我國加入WTO后，國內、國際競爭更加激烈，企業要發展，必須做大、做強，同時也要培育出一些像海爾一樣的大型企業去參與國際競爭。在我國還未達到美國那樣的發展階段之時，權益結合法應該有其用武之地。
（三）權益結合法有利于當前我國會計人員的操作，從而保證會計信息質量
從實務上來說，權益結合法無論在價值的確認還是賬務的處理等方面都要比購買法簡便，易于操作和掌握，有利于降低會計核算的難度和工作量，有利于更好地保證會計信息的質量。在權益結合法下，只要將參與合并企業的賬面價值直接加總就可以了；而購買法則首先要確定目標企業凈資產的公允價值，然后才能進行賬務處理。同時，我國會計人員素質較低，據說在我國1,200萬會計人員中，受過中等以上專業教育的只占20％。所以，操作簡單的權益結合法更適合我國的國情，也更有利于保證合并會計報表和會計信息的質量。
此外，應用購買法的核心問題是公允價值。由于美國等西方國家證券市場發達，效率較高，股價能客觀反映公司的價值，加上它們的市場經濟發達，各種評估機構完善，能比較容易地獲得資產的公允價值，這是它們實行購買法的有利條件。而我國的證券市場只是一個新興的領域，在許多方面還不夠完善，股價難以反映公司的公允價值，中介評估機構管理不完善，業務素質不高，評估業務不發達。因此確定被購企業凈資產的公允價值具有一定的困難。加之我國上市公司的股權結構特殊，股權割裂，非流通股占的比重較大，對這部分股權的價值評估一直是個難題，這些都對購買法在我國的應用形成制約。所以在目前情況下，權益結合法還有其應用的價值，應予以保留。
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