網絡技術對會計基本理論與實務的影響
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□ 曹惠民 柴慶孚 《中國管理信息化》 2006年第01期
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[摘 要] 隨著網絡技術的產生與發展、電子商務應用的日益廣泛,會計信息系統從相對獨立、封閉的狀況向網絡化發展已成為必然趨勢。會計信息系統在逐漸實現網絡化后,信息處理效率將成倍提高,會計信息資源將得到進一步的共享,這些變革無疑給企業帶來了巨大的效益,但同時也給會計的理論與實務帶來了新的變化和問題。
[關鍵詞] 網絡技術 ; 會計假設; 經濟業務; 內部控制; 財務報告
[中圖分類號] F224.33;F230[文獻標識碼] A[文章編號] 1673-0194(2006)01-0028-04
隨著網絡技術的產生與發展、電子商務應用的日益廣泛,會計信息系統從相對獨立、封閉的狀況向網絡化發展已成為必然趨勢。會計信息系統在逐漸實現網絡化后,信息處理效率將成倍提高,會計信息資源將得到進一步的共享,這些變革無疑給企業帶來了巨大的效益,但同時也給會計的理論與實務帶來了新的變化和問題,并在一定程度上產生了一些認識上的分歧。本文將根據作者從事會計電算化教學與實踐多年的經驗與體會,就以下幾個方面談些看法。
一、 關于會計假設
目前有一種比較流行的觀點認為,隨著網絡技術的產生,傳統的四個會計假設已不再成立,必須尋找或建立新的會計假設。因為“由于網絡會計的主體——網絡公司(Virtual corporation)是一個虛擬公司,所以它不同于傳統會計主體的范疇,很難確定會計主體。因此需要我們轉換概念,用相對會計主體也就是網上存在的這個臨時組織來代替傳統會計主體假設,才可以明確該會計任務完成的職能,會計主體假設是諸項假設中最主要的一項,是會計工作的單位,如果該假設不能成立,以下幾項假設均不能成立,會計工作也無法開展。”(2003年解長林);“然而在網絡時代,經濟發展日益復雜化,會計主體的典型形態──企業也越來越難以界定。尤其是20世紀90年代以后虛擬企業(或稱網絡公司)的出現……”(2005年張興武)。從以上的引文,我們可以發現這些說法混淆了一個概念──網絡公司(所謂虛擬公司)的會計與網絡環境下的會計。對于新興的網絡公司(如搜狐、新浪等)關于“虛擬公司”的說法能否站住腳暫且不論,那么對于絕大多數僅僅利用網絡作為業務處理、信息傳遞的手段的企業來說,無論會計電算化還是網絡化只是改變了會計信息的儲存介質與傳輸方式,因此,不可能動搖會計基本理論的根基──會計主體假設。例如:某集團公司,在全國各地及海外有許多分公司(或子公司),在傳統的環境下,會計信息可能通過郵寄、電報、傳真等方式傳遞,甚至派專人送達,而在網絡環境下會計信息則通過網絡傳遞,這種傳遞方式的改變可能會影響會計信息的安全性與可靠性,但決不會導致原來的會計核算范圍、空間的變化。而對于那些所謂的網絡公司(虛擬公司)來說,它們也必須進行工商登記,明確經營范圍,照章納稅,盡管交易并不一定在現場發生,但是其業務范圍還是清晰的,可辨認的,即會計的核算空間是可以明確界定的。因此無論從何種角度來看,會計主體都不會發生本質上的變化。至于有些個人在網上開設的“今天開,明天關”的商店,既沒有進行工商登記,又沒有稅務注冊,屬于非法經營,應予以取締,因此對其會計個體的討論毫無意義。
同理,持續經營假設也不會因信息傳輸方式改變而有所改變,即使是所謂的網絡公司也是如此。我們可以考慮這樣一個問題,如果“搜狐”、“新浪”等公司在可以預見的將來就要解散清算,美國證券交易委員會怎么會同意他們在美國資本市場上融資并掛牌交易。
網絡技術為我們隨時了解企業的財務狀況、經營業績提供了可能。因此會計期間在網絡環境下由于網絡在線、實時反饋的功能可以進一步細分,比如一個月、一周,但不能趨向于無窮小,因為許多經濟業務具有連續性和周期性,分割太細就無法反映某些業務的全貌 ,況且,評價一個企業的經營業績乃至發展前景瞬時數據是沒有任何意義的,因此會計信息的報告還是應該以一定的期間為單位。
網絡突破了時間和空間的限制,使用電子貨幣和電子數據進行交易和記錄,電子貨幣的出現可能引發貨幣革命與支付革命,但無論什么貨幣都要有個計量單位。
綜上所述,當我們在研究網絡技術對會計基本理論影響的時候,必須分清網絡公司的會計與網絡環境下的會計兩個概念,網絡技術的產生與應用僅僅對會計信息的安全性與可靠性產生一些影響,對于那些網絡公司(所謂的虛擬公司)來說,傳統的會計基本理論可能會受到一些細微影響, 但不會帶來本質的變化。
二、網絡環境下經濟業務的確認
網絡技術對會計基本理論沒有多少影響,但是對會計實務卻有較大的影響,首當其沖的是經濟業務的確認。眾所周知,會計循環從填制記賬憑證開始,但記賬憑證的填制必須以原始憑證為依據,原始憑證是確認經濟業務、明確經濟責任的書面證明。對于傳統意義的會計來講,原始憑證的獲取非常容易,各種類型的銷貨、購貨發票,企業內部的收料單、發料單等等都是原始憑證。它們是有形的,看得見摸得著,給人以安全感、踏實感。即使實現會計電算化后,大量的會計信息存放于磁(光)介質,但紙介質的會計信息載體仍占主導地位,人們依然習慣于把記賬憑證、賬簿、報表甚至一些內部分配表定期打印出來,并按手工規則由有關人員簽字或蓋章確認。然而當網絡技術的出現,無紙化交易的開展, 原始憑證的獲取、經濟業務的確認變得異常的困難。由于交易雙方并不直接見面,無法按傳統方式由當事人簽字或蓋章確認,僅憑電子商務數據的傳輸,人們完全有理由對其真實性、可靠性、完整性和不可抵賴性表示懷疑。根據我們的調查分析表明,要解決網絡環境下經濟業務的確認,必須做好以下兩方面的工作:
(一) 法律問題
電子商務數據要應用于實踐,首先必須得到法律的認可。由于網上交易的日益盛行,交易方式的不斷完善,目前我國法律對此已予承認,1999年3月15日第九屆全國人大第二次會議通過的“中華人民共和國合同法”第二章第十一條中規定“書面形式是指合同書、信件和數據電文(包括電報、電傳、傳真、電子數據交換和電子郵件)等可以有形地表現所載內容的形式。” 2004年8月28日第十屆全國人大第十一會議通過了我國首部電子簽名法,并已于2005年4月1日實行。在國際社會中電子商務數據的法律問題早已受到普遍的重視,聯合國國際貿易法委員會從20世紀70年代就開始研究這一問題,并在1996年的第二十九屆年會上通過了《電子商務示范法》確認了電子商務數據的法律地位。顯然,以電子商務數據來確認經濟業務在法律上已無障礙。
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(二)技術問題
人們對電子商務數據不夠信任主要是其具有以下特征:
1.易改動:性電子商務數據存放于磁(光)介質,對其進行增刪、修改不留痕跡,很難辨別那一個記錄是“原件”。
2.無形性:電子商務數據是無形的,通常情況下看不見摸不著,缺乏實在感。
3. 穩定性:電子商務數據面臨著設備故障、電源中斷的威脅,尤其在網絡環境下更是受到通信線路故障、黑客攻擊和病毒感染等因素的威脅,信息的穩定性與可靠性程度較差。
4. 異地性:交易雙方位于不同的地點,無法當面確認經濟業務,存在著抵賴的可能性。
基于網上交易的特征,要想與傳統交易一樣來確認會計事項是比較困難的,而且就目前的技術條件也很難找到一種簡單實用的方法,但我們至少可以采取區別對待的方式來解決這一問題,具體地說:
1.網上商店:網上商店分為兩種情況:
(1) 供應商自己建立網上商店,例如一些電子產品供應商 “SONY、聯想”等。對于同城客戶在接到網上訂單后,可根據客戶地址送貨上門并收取現金,這種做法銀貨兩訖與傳統方法相似,對于買賣雙方都比較安全,這種方式通常比較適合于同城客戶。對于異地客戶,在可接到網上訂單并收到貨款后發貨,這樣做銷貨方處于比較有利的地位,但是購貨方的付款行為一定要在銀行留下痕跡,一旦發生糾紛,銀行作為第三方可起到公證作用。
(2) 網上中介商店,例如:淘寶網,易趣網等,這種網上商店本身并無產品,僅僅是一個交易平臺,各供應商可在平臺上發布商品信息。購買人須開通網上支付功能, 購買人選中某件商品并將相應的款項暫存于網上中介商店, 等收到貨物后,再正式確認支付給供應商。在這種情況下, 網上中介商店扮演了公證人的作用,因此買賣雙方必須選擇信譽好的網上中介商店。
2.會員制:某些企業可能有許多固定的客戶,可采用會員制形式,企業為每個會員提供一個密碼,同時每個會員自己也應設定一個密碼。例如:證券的網上交易就屬于這種情況,對于證券公司來說,每個在本公司開戶的客戶都是會員,他們的股東賬號證券公司都是已知的,相當于券商提供的密碼。根據軟件的授權權限,券商可據此查詢確認客戶的交易請求。但由于不知道客戶自行設定的密碼,因此無法篡改、偽造交易請求。因此,這種形式下的網上交易一般不會引起爭議。一些擁有大量常年客戶的供應商也可以采用這種會員制形式,例如聯華電子商店等。
3.建立網上鑒證機構:以上兩種方式只適用于某些特定的情況,對于一般情況而言可通過建立網上鑒證機構來實現,交易雙方的電子商務數據通過權威的鑒證機構網中轉,每一筆交易都會在第三方(鑒證機構)留下痕跡,日后若發生疑問或爭議,可由鑒證機構仲裁。
由于鑒證機構在網上交易中扮演了非常特殊的角色,因此在網上交易的初期應由政府的相關機構行使這一權利。今后,可考慮由經過嚴格評審,信譽極高、技術過硬的中介機構,例如:一些大銀行或著名的ERP供應商(如:SAP、用友等)來履行這種職能。
當然,這種形式由于鑒證機構要收取少量的費用,可能會提高一點交易成本,但由于省卻了大量的差旅費和人工費用,總的交易成本應該還是下降的。就目前的觀念與技術條件而言是最安全、最經濟、適用性最廣泛的方式。
三、 內部控制
我國財政部頒布的《內部會計控制規范——基本規范(試行)》中指出:“電子信息技術控制要求運用電子信息技術手段建立內部會計控制系統,減少和消除人為操縱因素,確保內部會計控制的有效實施。”可見,嚴格對相關工作人員的管理,保證責任人履行其職責及授予責任的完成是確保會計內部控制有效實施的關鍵。
(一) 組織控制
隨著會計電算化、網絡化的發展,會計崗位要有明確的責任,各崗位都要得到一定的授權,并用密碼控制。例如在世界著名的ERP系統“SAP”中所有用戶欲進入系統均需其上級在系統中進行授權,并且每一個用戶都有一張安全卡(security ID),該卡片的密碼每分鐘變動一次(全球在線支持),這樣就有效地防止密碼泄露、非法操作和越權操作系統。
信息系統的設計、開發,和維護等工作的崗位設置和隔離。即信息系統的設計、開發、測試,運行和維護工作需要分別由不同的人員承擔,目的是防止信息系統本身不被惡意地留下可操作的技術漏洞,保證信息系統設計合理,運行正常;另外,還需配置專門的獨立與對信息系統進行設計、開發和維護等工作的監督人員。如果該軟件是外購取得的,那么,采購人員既不能參與系統的調試與再開發工作,同時也不能參與監督。
在網絡環境下,信息在網絡傳送過程中的安全事關重大,因此還需設置專門的網絡管理和監控人員。但是網絡管理和監控人員的工作也要獨立于信息系統的設計、開發、測試、運行和維護工作和財會,內部審計等工作。
(二) 數據輸入的控制
網絡環境下,大量不相同的會計業務交叉在一起,再加上多用戶共事數據庫的出現,如果內部控制制度不嚴密,一旦有缺乏嚴格控制檢驗的憑證錄入到整個網絡系統中,就很難查明原因,會直接影響到會計信息的準確。因而把好數據錄入關,保證數據錄入的真實性、合法性、完整性十分重要。在輸入系統前數據都要經過檢驗,輸入工作也應由多人多組分擔;對輸入的數據、代碼等進行必要的校驗,以保證其準確性、真實性和合法性;根據會計核算的要求和網絡系統的特點,可以把同類憑證按憑證號順序分成幾組進行輸入。
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(三) 儲存控制
會計信息是單位的絕對機密,一旦泄漏將給單位帶來不應有的損失,而磁性介質的可復制性又使會計信息極易泄漏與篡改而不易發現,因此,磁性資料應由會計檔案保管員負責保管;打印資料在系統的操作日志上有所記錄后(包括記錄輸出時間、文件頁數及操作人員姓名)及時送達指定人手中;收件人要簽收并注明收件日期、文件內容,以便日后備查;確保會計數據和會計軟件的安全保密,防止對數據和軟件的非法修改和刪除, 同時,計算機在運行過程中可能發生的故障會使會計信息遭到破壞,因此對磁(光)介質存放的數據要留有備份(若有條件應每日進行異地備份),以便必要時予以恢復。
(四) 硬件與軟件系統的開發與維護控制
會計電算化包括需求分析、系統的設計和測試、系統的運行與維護以及系統文檔資料的保管等,即對正在使用的會計核算軟件進行修改、升級和硬件設備的更換,要有一定的審批手續,要保證會計數據的連續和安全,并由有關人員監督實施。要保證機房設備的安全和計算機的正常運行,健全排除硬件與軟件系統故障的管理措施,保證會計數據的完整性。
四、 財務報告所提供的信息質量
網絡環境下,隨著互聯網技術的發展和應用以及電子商務的發展,整個會計循環可通過開放式的會計信息處理系統自動完成,所有的交易和事項在發生時即可以記錄、處理和報告,信息使用者可隨時獲得報告信息,而且財務報告能夠通過國際互聯網作為傳播媒體,以光纖為介質向使用者在線提供。不僅如此,在網絡環境下,為滿足信息使用者個性化的需要,還可以按其需要定制個性化的財務報告,即公司根據使用者的需要選擇自動定制用戶所需的財務報告。這一報告系統由兩個子系統組成:一個是通用目的實時財務報告系統,另一個是通用財務報告基礎之上可定制財務報告系統,按信息使用者需求而設定的會計軟件可編制出個性化報告。然而,實現這種報告模式的關鍵是需要安裝特定的財務軟件。總而言之,網絡環境下的財務報告的特征主要包括在線及時發布,報告無紙化和報告形式個性化。正因為這些特征的存在,使得會計信息使用者對信息質量提出了更高的要求,諸如要求企業隨時披露財務報告;財務報告的內容不僅全面而且要符合個性化的需要,財務報告的提供要具有交互性,能主動選擇與發布信息,使信息透明、平等,減少信息不對稱現象。
筆者認為,在網絡環境下,財務報告的信息質量特征主要包括三個層次:第一層包括公證性與安全性,第二層包括明晰性,第三層包括相關與及時性,客觀性,可比性和一貫性。
1.不論傳統的財務報告還是網絡環境下的財務報告都要符合第三層要求,其中相關及時性與客觀性是會計信息質量的首要原則,可比性與一貫性原則是提高會計信息使用價值所提出的要求,它們是會計信息質量原則。
(1)相關與及時性原則。首先,會計信息的提供必需及時,否則將影響信息使用者做出有用的決策。在網絡環境下,由于所有交易事項在發生時即可以記錄、處理和報告,從而會計信息使用者能夠獲得比傳統的財務報告更為及時的信息,也就是說,在網絡環境下,財務報告可以更加及時地提供。其次,會計信息必須具有相關性,相關性原則要求會計信息的提供應滿足會計信息使用者進行決策需求如公司的財務與經營狀況,公司的重大事件等等,會計信息使用者能夠根據所提供的信息做出預測和確認或修訂原先做出的預測,即會計信息對使用者具有預測價值和反饋價值。在網絡環境下,由于能夠陸續且及時地提供快速更新的信息,大大提高了會計信息使用者的決策效率,同時,會計信息的使用者還可以根據自己的需要而定制個性化報告,與傳統的財務報告相比,網絡環境下的財務報告更多地考慮了不同會計信息使用者對會計信息需求的不同特點,從而大大提高了會計信息的有用性。
(2)客觀性原則。不論傳統的還是網絡環境下的財務報告體系,客觀性原則是對會計信息質量的最基本的要求,傳統的財務報告體系中,客觀性原則主要包括可核實性,中立性和實質重于形式三個內容,即財務報告中所提供的會計信息必須致使反映經濟業務的實質,無偏差,并且各自獨立的會計(或審計)人員按照相同或類似的會計確認與核算方法能夠得出相類似的核算結果。在網絡化的會計系統中,由于人工輸入大大減少,數據的處理也是在計算機內進行的,因此在系統的設計階段加入各種控制程序以保證系統作出正確和可靠的處理,錯誤能及時加以識別和改正。另外,在網絡環境下的會計系統中,保證數據正確地傳送和接收,常見的措施有順序編碼檢查和發送接收標識。順序編碼檢查通過在通訊系統在每一個層次上,所有數據都包含一個完整的順序編碼,以便使用驗證技術保證數據的發送與接收不發生錯誤。因此,在網絡環境下,要使會計信息符合客觀性原則,主要還是要保證信息系統中有關數據輸入、處理和傳輸的程序設定的合理性及系統的穩定性和安全性。
(3)可比性與一貫性原則。可比性原則要求會計信息的提供須按照統一的會計原則及方法進行處理,遵照這個原則能夠從橫向上對同一期間不同企業的會計信息進行比較與分析以滿足各使用者的需要;一貫性原則要求所采用的會計原則和方法在前后各期應當保持一致,不得任意更改,遵照這個原則能夠從縱向上對同一企業在不同期間的會計信息進行比較與分析同時可以防止通過故意變更會計原則和方法來粉飾企業的財務報告。可比性原則和一貫性原則密不可分,它們都是為了提高會計信息使用價值所提出的要求。然而,在網絡環境下,由于數據輸入、處理和傳輸大多都是按照設定程序進行,這就大大制約了傳統手工環境下人為地任意篡改會計原則及方法,但是,一旦系統或網絡遭到非法的、惡意地的攻擊,將對信息的可靠性造成威脅。
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2. 同樣,不論傳統的財務報告還是網絡環境下的財務報告都要符合第二層的質量要求——明晰性原則。明晰性原則指財務報告應當清晰明了以便于理解和利用。會計信息明晰即能夠幫助信息使用者,使其便于理解而作出有用的決策,同時也能夠有利于會計信息的核查,保證會計信息的正確可靠,從而提高會計信息的質量。在網絡環境下,會計信息數據的輸入,處理和輸出,財務報表的格式以及其他的報告都已編入程序中,并且會計信息的使用者即可查閱通用的財務報告,也可根據革新化的需要在通用財務報告基礎之上定制個性化的財務報告,與傳統的財務報告系統相比,網絡財務報告特別是個性化財務報告體系更能夠便于各個會計信息使用者理解所發布的信息,做出對其各自有用的決策。然而,正因為網絡環境下的會計信息的提供都基本上由計算機系統完成,所以保證系統的安全,程序設定的合理性仍然是保證會計信息明晰性的首要任務。
3.第一層的質量要求是針對網絡環境下的財務報告而設定的,它們體現了網絡環境下會計信息質量最顯著的要求的特征。從以上的分析可以看出,第二層和第三層的質量要求都受制于網絡信息系統的安全性和計算機程序設計的合理性。
在第一層的質量要求中,公正性原則既對計算機程序設計的合理性而設定的計算機程序(下轉27頁)(上接31頁)設計必須符合會計準則,而且系統程序的設定必須由專門建立的獨立的公證部門進行檢驗批準后方可使用,如發生會計變更,準則修訂等事項,公司必須向該專門建立的公證部門進行批準后并在其監督下才可對相應程序重新設定。
安全性原則是針對網絡信息系統的安全,穩定而設定的,該原則要求公司必須定期檢測網絡系統,及時發現管理上和技術上的漏洞,加強公司內部控制,保證網絡信息系統的安全、穩定,免遭計算機病毒和黑客惡意侵犯。要保證網絡環境下的會計信息的質量就必須首先要保證網絡系統的安全和程序設定這兩個硬件的條件,才能保證第二層和第三層各項信息質量要求的實行。
主要參考文獻
[1] 張維賓.財務會計(新編)第三版[M].上海:上海立信會計出版社,
2004.
[2] 沈穎玲.網絡財務報告研究[M].上海:上海立信會計出版社,2005.
