作者：[張連江]
隨著社會的發(fā)展，非營利組織在現(xiàn)代社會中的地位和影響日益增大。目前財政部起草了《民間非營利組織會計制度（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”），這無疑極具現(xiàn)實意義。本文結合該征求意見稿對非營利組織會計做以下探討。
一、非營利組織的界定問題
非營利組織在不同國家和地區(qū)有不同的稱謂。非營利組織是美國廣泛采用的概念，美國財務會計準則委員會（ＦＡＳＢ）將其定義為：“符合以下特征的實體：①該實體從捐贈者處獲得大量的資源，但捐贈者并不因此而要求得到同等或成比例的資金回報；②該實體經(jīng)營的目的不是為了獲取利潤；③該實體不存在營利組織中的所有者權益問題”。ＦＡＳＢ對非營利組織描述的特征①和③基本上說的是非營利組織的“志愿性”和“公益性”，當然特征①中的捐贈者絕大多數(shù)是民間個人和機構，因此ＦＡＳＢ描述的非營利組織也具“民間性”特征，特征②說的即是“非營利性”。
在我國，非營利組織作為一個獨立的概念在正式文件中基本沒有出現(xiàn)過。在研究非營利組織會計時，不少人常常談到事業(yè)單位。從經(jīng)營目的來說，我國的事業(yè)單位應屬于非營利組織的范疇，但其具有國有屬性，且多是由財政撥款的。因此，不宜將事業(yè)單位與非營利組織混為一談。
征求意見稿規(guī)范的主要是民間非營利組織的會計核算問題，其指出民間非營利組織應符合以下條件：①不以營利為目的；②任何單位和個人不因為出資而擁有非營利組織的所有權，收支結余不得向出資者分配；③非營利組織一旦進行清算，清算后的剩余財產(chǎn)應按規(guī)定繼續(xù)用于社會公益事業(yè)?？梢钥闯?，此定義借鑒了美國的定義，且更加突出了非營利性和社會公益目的。征求意見稿用列舉的方式指出我國的民間非營利組織包括社會團體、基金會和民辦非企業(yè)單位，這就與我國的事業(yè)單位區(qū)分開來。從法律形式上來考察，這三個單位是符合民間非營利組織條件要求的：社會團體是指由中國公民自愿組成的，為實現(xiàn)會員共同意愿，按照其章程開展活動的非營利性社會組織；基金會是指對國內外社會團體和其他組織以及個人自愿捐贈資金進行管理的民間非營利性組織，是社會團體法人；民辦非企業(yè)單位是指企業(yè)事業(yè)單位、社會團體和其他社會力量以及公民個人利用非國有資產(chǎn)舉辦的，從事非營利性社會服務活動的社會組織。因此，征求意見稿將它們作為民間非營利組織從而做出會計規(guī)范是合適的。
二、非營利組織的會計主體問題
征求意見稿第三、四、五條分別就“持續(xù)經(jīng)營”、“會計分期”、“貨幣計量”三個會計基本假設做了說明，唯獨沒有關于“會計主體”假設的說明。筆者認為此問題可能與非營利組織會計的獨特性——涉及名目繁多的受到各種限制的基金有關。美國財務會計準則公告ＳＦＡＳ ＮＯ．１１７《非營利組織的財務報表》發(fā)布之前，大多數(shù)非營利組織都廣泛采用基金會計。ＳＦＡＳ ＮＯ．１１７發(fā)布后，取消了要求非營利組織運用基金會計呈報財務報表的規(guī)定，而是要求將各種基金余額按捐贈人是否設置限定劃分為非限定性凈資產(chǎn)、暫時性限定凈資產(chǎn)和永久性限定凈資產(chǎn)。這種以凈資產(chǎn)為基礎的財務報告模式，關注的重點是整個非營利組織主體的綜合信息，而不再是各個單獨基金。然而，基金會計作為記錄資源的一種有效手段，一些非營利組織仍然在使用，并且獲益匪淺。它們只是在編制對外報告時，按ＳＦＡＳ ＮＯ．１１７的要求，對各種基金余額加以分類匯總。那么，我們在借鑒其經(jīng)驗時，是以各種基金作為會計主體，還是以整個非營利組織作為會計主體呢？
筆者認為，對于較大規(guī)模的非營利組織來說，適當引入基金會計是有裨益的。按照基金會計的指導，將沒有受到限制的基金作為一個會計主體，將受到相同限制的基金作為另一些單獨的主體，以此來進行會計核算。這樣，將大大有利于非營利組織各種資源的管理，從而也更利于實現(xiàn)贈者的意圖和完成非營利組織的使命。
三、非營利組織的資產(chǎn)分類問題
征求意見稿將非營利組織的資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、受贈資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。筆者認為，這種分類有待進一步完善。按照某標準進行分類后，某項資產(chǎn)所歸屬的類別應該是唯一的，而受贈資產(chǎn)與其他幾類資產(chǎn)并列就不符合此要求。按征求意見稿，由捐贈形成的資產(chǎn)即為捐贈資產(chǎn)。現(xiàn)實中捐贈資產(chǎn)時，可能對其做出了某些限制，但也并非全部如此。對于那些沒有做出限制的捐贈資產(chǎn)跟該組織其他已經(jīng)存在的同類資產(chǎn)沒有理由作為不同的類別處理。美國ＳＦＡＳ ＮＯ．１１７指出，財務報表應該合理分類以反映資產(chǎn)與負債。若現(xiàn)金或其他資產(chǎn)捐贈者限定只能用于長期目的，就不能與用于本期目的的相似資產(chǎn)歸入一類。按此推論，若現(xiàn)金或其他資產(chǎn)捐贈者沒有限定只能用于長期目的，就與用于本期目的的相似資產(chǎn)歸入一類。在其舉例列出的財務狀況表上，也只將長期受到限制的捐贈資產(chǎn)單獨列為了一類。這種分類更符合分類的要求，技術上并沒有額外的困難。
四、非營利組織的成本費用分類問題
非營利組織所進行的活動，按其職能基本可分為四類：項目業(yè)務活動、管理與總務活動、籌資業(yè)務活動和會員發(fā)展業(yè)務活動。其中，項目業(yè)務活動是非營利組織業(yè)務活動的核心，反映非營利組織管理當局完成受托責任狀況和衡量其業(yè)績的一個關鍵指標就是項目活動費用占非營利組織總費用的比重。籌資業(yè)務活動也比較重要，資金籌集費用占項目費用及組織總費用的比重也是一個重要的指標。當然這要結合籌資業(yè)務活動的效果即一定的資金籌集費用籌集到了多少資金綜合考慮。
要提供上述有利于實現(xiàn)會計目標的信息，就要求我們按上述四類職能活動對成本費用加以歸集分類。而我國征求意見稿是按照基本業(yè)務支出、其他業(yè)務支出、其他支出和管理費用來對非營利組織當期承擔的費用進行劃分的。與前面的分析相比，基本業(yè)務支出和其他業(yè)務支出中均包括項目活動費用的內容，并且其中也沒有對不同類別的重大項目加以分類。另外，我們從中很難找到資金籌集費用的數(shù)據(jù)，但并不是我國不存在此類業(yè)務，我國的非營利組織也吸引捐贈者進行了大量的宣傳活動。沒有恰當?shù)貙Τ杀举M用分類，就不利于反映非營利組織的服務成果，也不利于報表使用者評估管理當局的業(yè)績和經(jīng)營管理責任。?
