新會計準(zhǔn)則在推動我國會計標(biāo)準(zhǔn)國際化的同時，是否適應(yīng)我國國情，能否切實(shí)提高我國上市公司的會計信息質(zhì)量。2006年2月15日，財政部正式公布了由1項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則組成的新會計準(zhǔn)則體系，要求上市公司于2007年起執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則充分借鑒國際會計準(zhǔn)則，基本實(shí)現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。與我國原有規(guī)則導(dǎo)向的會計制度相比，新會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)原則導(dǎo)向，增加了會計人員的主觀判斷。
一、上市銀行會計標(biāo)準(zhǔn)基本情況和歷史回顧
根據(jù)中國證監(jiān)會2000年發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第7號—商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》，上市商業(yè)銀行年度報告須按國際準(zhǔn)則編制補(bǔ)充財務(wù)報告，并請國際會計公司審計，應(yīng)該說，這一規(guī)定是非常超前的。按照歐盟執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則的實(shí)踐，歐盟要求上市公司于2005年起全面執(zhí)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，但并沒有廢止歐盟各國的會計制度，只是要求上市公司在執(zhí)行本國會計制度的同時，按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制補(bǔ)充財務(wù)報表對外披露，和證監(jiān)會的規(guī)定如出一轍。而從2005年開始在香港資本市場上市的交行、建行、中行、工行等大型商業(yè)銀行，則從一開始就必須按照國際會計準(zhǔn)則編制并披露財務(wù)報告。因此，無論是境內(nèi)還是境外上市的銀行，即使沒有新會計準(zhǔn)則的出臺，也都必須執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則。
但境內(nèi)外審計對浦發(fā)、深發(fā)展和民生三家上市銀行2000年度的審計結(jié)果差異巨大，著實(shí)令商業(yè)銀行和監(jiān)管部門吃驚。造成境內(nèi)外審計差異巨大的主要原因是貸款損失準(zhǔn)備的計提標(biāo)準(zhǔn)不一，境內(nèi)審計計提貸款損失準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低，不能彌補(bǔ)貸款的潛在損失。有關(guān)部門隨即對此作出反應(yīng)：中國證監(jiān)會要求境內(nèi)外審計時對同一會計估計事項的判斷應(yīng)保持一致；財政部迅速修訂了《金融企業(yè)會計制度》，要求商業(yè)銀行足額提取貸款損失準(zhǔn)備；人民銀行在2002年出臺了國內(nèi)銀行監(jiān)管的貸款損失準(zhǔn)備計提指引，明確了貸款損失準(zhǔn)備按照貸款五級分類計提相應(yīng)比例（正常1％，關(guān)注2％，次級25％，可疑50％，損失100％，其中次級和可疑類可上下浮動20％）。此后的雙重審計中，境內(nèi)外審計均參照這一標(biāo)準(zhǔn)計提準(zhǔn)備，境內(nèi)外審計結(jié)果基本趨于一致。
境內(nèi)外審計結(jié)果的巨大差異無疑推動了我國上市銀行會計監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的健全和完善，但境內(nèi)外結(jié)果趨于一致同樣也引發(fā)了會計學(xué)者的質(zhì)疑。他們認(rèn)為，上市銀行執(zhí)行的新《金融企業(yè)會計制度》和國際會計準(zhǔn)則相比，在金融資產(chǎn)分類、公允價值運(yùn)用、貸款利息收入核算、貸款減值準(zhǔn)備計提方法、衍生金融工具會計核算等方面都存在較大差異，而多家上市銀行在會計標(biāo)準(zhǔn)存在較大差異的情況下境內(nèi)外審計結(jié)果卻基本一致，不能不讓人對會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行情況產(chǎn)生懷疑。那么，究竟是巧合，還是國際會計準(zhǔn)則遷就了國內(nèi)會計標(biāo)準(zhǔn)，抑或是國內(nèi)會計標(biāo)準(zhǔn)遷就了國際會計準(zhǔn)則？仔細(xì)分析，在貸款損失準(zhǔn)備方面，是國內(nèi)的會計標(biāo)準(zhǔn)向國際會計標(biāo)準(zhǔn)看齊，但在其他方面，則是國際會計準(zhǔn)則遷就了國內(nèi)會計標(biāo)準(zhǔn)。由于國際會計準(zhǔn)則存在較大的職業(yè)判斷空間，執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則所需要的外部環(huán)境因素在中國尚不完全具備，國內(nèi)會計標(biāo)準(zhǔn)則有明確的規(guī)則，所以國際準(zhǔn)則比較容易遷就國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)。作為補(bǔ)充審計操作者的國際會計公司，近些年來在中國上市公司的審計中也屢屢陷入假賬風(fēng)波，也在一定程度上印證了這種猜測。
正因?yàn)槿绱耍M管國際會計準(zhǔn)則對上市銀行來說并不陌生，但當(dāng)新會計準(zhǔn)則真正開始執(zhí)行之際，上市銀行和監(jiān)管部門還是感受到前所未有的壓力。
二、新會計準(zhǔn)則對銀行監(jiān)管帶來的挑戰(zhàn)
（一）公允價值的使用是新會計準(zhǔn)則對銀行監(jiān)管的最大挑戰(zhàn)
關(guān)于新會計準(zhǔn)則對銀行監(jiān)管挑戰(zhàn)的爭論，主要集中在新會計準(zhǔn)則中公允價值的廣泛使用能否提高會計信息的相關(guān)性和可靠性。支持新會計準(zhǔn)則的人認(rèn)為，公允價值有助于提高商業(yè)銀行會計信息的相關(guān)性，使會計信息更有價值；反對者則認(rèn)為，公允價值的使用將使利潤操縱更為容易，公允價值的使用非但不能提高會計信息的相關(guān)性，反而會降低會計信息的可靠性。
這個問題本質(zhì)上是關(guān)于原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向會計標(biāo)準(zhǔn)孰優(yōu)孰劣的問題，中外會計學(xué)者進(jìn)行了長期深入的研究和探討。一般認(rèn)為，原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則能為公司的管理人員提供足夠的職業(yè)判斷空間以提高會計信息的相關(guān)性，但自我實(shí)施能力較弱，需要良好的司法環(huán)境和較高的司法效率來支持。規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則則正好相反，由于規(guī)則比較明確，管理人員的職業(yè)判斷空間較小，但在缺乏司法效率的環(huán)境中，自我實(shí)施能力較強(qiáng)，有助于保護(hù)外部投資者免受公司內(nèi)部人的機(jī)會主義行為的利益侵占。
回顧國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷史，不難看出：國際會計準(zhǔn)則之所以引入公允價值，就是為了防止歷史成本提供虛假的會計信息，以增加會計信息的相關(guān)性；實(shí)行原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，也是為了防止規(guī)則導(dǎo)向的會計規(guī)則被企業(yè)鉆了空子。安然事件后，美國對規(guī)則為導(dǎo)向的會計標(biāo)準(zhǔn)給予否定，逐漸轉(zhuǎn)向原則為導(dǎo)向的國際會計準(zhǔn)則，要求上市公司要實(shí)質(zhì)上承擔(dān)起會計信息責(zé)任。但任何事物都有兩個方面，原則導(dǎo)向的會計標(biāo)準(zhǔn)在給予企業(yè)更大的會計責(zé)任的同時，也給予企業(yè)更大的職業(yè)判斷的權(quán)力。相比之下，公司在規(guī)則中尋找漏洞，遠(yuǎn)不如在原則中自由判斷更容易進(jìn)行利潤操縱。在規(guī)則導(dǎo)向的會計標(biāo)準(zhǔn)體系中，監(jiān)管的難點(diǎn)是如何制定完善的會計規(guī)則，監(jiān)管規(guī)則的執(zhí)行相對容易；而在原則導(dǎo)向的會計標(biāo)準(zhǔn)體系中，雖然制定會計原則要比制定具體規(guī)則容易，但在公司執(zhí)行原則導(dǎo)向的會計標(biāo)準(zhǔn)的監(jiān)管卻非常困難，需要對每一家公司進(jìn)行深入分析和細(xì)化監(jiān)管，包括對公允價值使用的主觀判斷的再評價等等。原則導(dǎo)向的會計標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上是將會計監(jiān)管責(zé)任從會計標(biāo)準(zhǔn)制定者和監(jiān)管者共同承擔(dān)轉(zhuǎn)向了主要由會計信息的監(jiān)管者來承擔(dān)，監(jiān)管部門的監(jiān)管責(zé)任大大加強(qiáng)了。和國際發(fā)達(dá)國家相比，我國司法環(huán)境和效率顯然比較落后，如何在新會計準(zhǔn)則的實(shí)施中加強(qiáng)銀行監(jiān)管，確實(shí)是監(jiān)管部門面臨的一大難題。在這個難題中，最復(fù)雜的問題就是公允價值的應(yīng)用。
（二）歐盟銀行監(jiān)管部門應(yīng)對國際會計準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)及啟示
為了避免公允價值的使用將金融工具未實(shí)現(xiàn)的收益確認(rèn)為利潤導(dǎo)致監(jiān)管資本的增加，歐盟銀行監(jiān)管委員會制定了監(jiān)管資本“過濾器”，宣布將部分未實(shí)現(xiàn)收益從銀行監(jiān)管資本中剔除。會
