【摘要】 一般醫院間接費用的分派均是以部門作為歸集間接費用的成本庫,按職工人數、材料費用等與醫療服務數量密切相關的分配標準進行統一分配。這種以數量為基礎的成本計算方法不能揭示醫院經營管理中資源浪費的信息,也不能提供更細化的成本資料,成本的可追溯性、可歸屬性很差,不利于醫院降低成本。而作業成本法作為一種先進的成本管理思想與方法,對于醫院降低運行成本、優化工作流程、提高管理效益、增強市場競爭力有著重要的意義。
【關鍵詞】 作業成本法;醫療服務項目成本
本文根據精神衛生中心醫院目前成本核算的現狀,將作業成本法的理論與醫院的管理實際相結合,探索醫院作業成本應用的可行性。通過運用作業成本法對醫院的醫療服務項目成本測算,糾正了傳統成本核算計算不實所帶來的成本信息失真,找到了降低成本機會之所在,提高了作業活動效率,準確地反映了醫療服務對醫療公共資源的使用情況,以便于醫院的管理者能夠就擴大或收縮醫療服務,以為改進醫療服務制定相應的決策。
一、醫院應用作業成本法的必要性
醫院雖已被確定為承擔一定福利職能的社會公益事業單位,是“非營業性”組織,但在市場經濟的浪潮中,在目前的財政管理體制下,在國家鼓勵建設社區醫療機構及平價醫院的政策指導下,無疑給大型醫院帶來了生存和發展的巨大壓力。因此,醫院只有在保證醫療服務質量的前提下,嚴格控制費用支出,努力強化醫院經營管理,才能在競爭中立于不敗之地。
同時,醫院應用作業成本控制也是加強社會醫療保障體系建設的需要。隨著我國醫療體制改革的深化和醫療保險制度的建立,使社會保險部門成為醫院的第三方付費者。作為第三方付費者,醫保管理機構需要通過監控醫療過程、醫療環節和醫療成本。實現醫保費用的合理有效使用;醫保管理機構還可通過制定預付標準來控制支出,并借助預算強迫約束醫療服務的提供者分擔經濟風險,提高衛生經濟效率。因此,在這種環境下,醫院就更需要關注自身的成本管理問題。
作業成本法的出現是為了尋找一種更科學的分配間接費用的方法,是對傳統方法的改進。由“數量基礎成本計算”到“作業基礎成本計算”,是成本與管理會計發展的必然趨勢。我國現有醫院要想在競爭中取勝,除技術、制度等原因外,服務態度、醫療質量及醫療服務成本將是三個重要的因素。
作業成本法是一種通過對所有作業活動進行動態追蹤反映,計量作業和成本對象的成本、評價作業業績和資源利用情況的成本計算和管理方法。它以作業為中心,根據作業對資源耗用的情況將資源成本分配到作業中,然后根據產品和服務所耗用的作業量,最終將成本分配到產品與服務之中。作業成本核算包括四大要素:資源、作業、成本對象、成本動因。
作業成本核算可以分為兩個階段,第一階段要首先鑒別出消耗資源的作業,然后確認資源動因,計量歸集資源費用到相關的作業;第二階段包括明確成本計算對象,確認作業動因,計算成本動因率并把各作業匯集的成本分配給相關的成本對象。
二、作業成本法基本原理
作業成本法費用的分配和歸集基于以下基本認識:作業消耗資源,產品消耗作業;生產導致作業的發生,作業導致成本的發生。
作業成本法的計算過程可以分為三步:第一步,確認作業中心,將資源耗費價值歸集到各作業中心;第二步,確認作業,將作業中心匯集的各資源耗費價值予以分解并分配到各作業成本庫中;第三步,將各作業成本庫價值分配記入最終產品成本計算單,計算完工產品成本。
作業成本法對直接材料、直接人工等直接成本的核算與傳統的成本計算方法并無不同,其特點主要體現在間接制造費用的核算上。在傳統的成本計算方法下,對于間接制造費用,通常是在全單位范圍內采用一個費用分配率進行一次性分配,或只是先將制造費用按生產部門歸集,然后再按一系列的部門分配率進行分配。其最顯著的特點就是,假設制造費用的發生完全與生產數量相聯系,因而它把直接人工工時、直接人工成本、機器小時、原材料成本或主要成本作為制造費用的分配標準。因此,傳統的制造費用分配方法,滿足的只是與生產數量有關的制造費用的分配。
而在作業成本法下,對制造費用的核算做了變革:一是將制造費用由全單位統一或按部門的歸集和分配,改為由若干個成本庫分別進行歸集和分配;二是增加了分配標準,由單一標準分配改為按引起制造費用發生的多種“成本動因”進行分配。
由上可以看出,作業成本法的正確實施主要取決于作業成本庫的選擇、將制造費用歸集到各作業成本庫的中介標準的選擇以及作業動因的選擇這三個方面的問題。
三、作業成本法在精神衛生中心醫院的應用
上海市精神衛生中心是上海三級甲等精神衛生專科醫院,擔負著全市精神衛生的醫療、教學、科研、預防、康復、心理咨詢和對外學術交流等任務,設有核定床位1 878張,目前實際開放床位2 280張。該中心的康復科為精神及心理障礙患者提供四種治療項目作業治療、森田治療、音樂治療和工娛治療。
根據醫院目前實行的科室成本核算辦法,康復科的資源成本消耗、設備房屋維修基金及醫護服務成本消耗,都是按傳統的成本收費比方法進行分攤。這種方法一般適用于以政府定價為基礎的醫療收費項目,而目前醫院所有的醫療收費項目,除極少的特需診療項目是醫院自己定價外,其他絕多數醫療診療項目都是政府統一定價。作業成本法實施的步驟如下:
一是把醫院有關科室進行合理分類,確定成本中心具體可分為直接成本中心和間接成本中心兩大類,直接成本中心包括:理療臨床科室、醫技科室、藥品科室,間接成本中心包括一般輔助科室、門診輔助科室、病房輔助科室、行政科室等。
二是各成本中心耗費的資源,能直接計入各成本中心的直接歸集,輔助部門的資源按照資源動因分配到該部門的作業,再將其作業成本按照作業動因分攤到直接向病人提供服務的直接成本中心。分攤的具體步驟如下:先對資源成本進行分析。我們將一般間接費分成四個資源成本庫,對每一個成本庫,選擇能夠代表四個治療項目使用資源情況的成本動因,分析總結如表1。然后通過醫院的信息部門、基建部門、后勤管理中心提供的數據,確定四個治療項目的每一成本動因的數量,如按平方米分類,作業治療453m2,森田治療260 m2,音樂治療580 m2,工娛治療120 m2,總計1 413 m2。按病人數分類,作業治療688人,森田治療3205人,音樂治療653人,工娛治療466人,總計5 012人。按治療次數分類,作業治療15 931次,森田治療3 846次,音樂治療15 967次,工娛治療10 786次,總計46 530次。 通過第一階段對一般間接成本使用作業成本法與原來成本收費比的方法比較分析,作業治療利潤上升28.18%;森田治療利潤下降47.06%,音樂治療利潤下降4.47%;工娛治療利潤下降50%。分析表明,作業治療占用的一般間接資源比原來核算的方法要少;而森田治療、音樂治療、工娛治療占用的一般間接資源比原來核算的方法要多,因而導致了四個治療項目利潤的變化。
三是根據作業成本動因,將直接成本中心的成本分配到醫療服務項目。把作業成本分配到每個醫療服務項目中去,需要確定一個醫療服務項目的成本驅動量。作業成本驅動的選擇是在計量的準確性和計量成本之間的一種權衡,作業成本法不是實際計量每單位醫療項目所耗用的實際工作小時和資源,而是通過指標加權的方法模擬一個密度驅動,一般采用技術測定法、經驗估計法測定出完成某單位醫療項目的相對難度,然后以該項目為基數,求各項目與該項目的分配比例系數,作為分配作業成本的依據。包括:人員費用的分配。首先計算技術系數,即各類技術人員的工資水平,以某一級別技術人員平均工資水平為比例基數,同其他級別技術人員的平均工資除以基數依次得出;然后計算人員費用分配系數,即各項目的人員平均操作時間乘以各類操作人員的人數和技術系數之積。最后將各醫療項目的人員費用分配系數同該項目的業務量加權,得到各醫療項目的人員費用分配率,各項目的人員費用分配率乘以該成本中心人員費用總額,就可以求出各項目的人員費用分配數。
直接材料物資費用的分配。可按各項目的直接材料物資分配系數,同工資項目的業務量加權后,計算出各項目的直接材料物資分配率,各項目的直接材料分配率乘以該科室直接材料物資總額,就可以求出各項目的直接材料物資分配數。直接材料物資分配系數,可采用技術測定法和經驗估計法計算每一項目的材料物資耗用額或耗用量,然后確定某一項目材料物資耗用量或耗用額作為比例基數,再用其他項目的耗用量或耗用金額除以基數,依次得出各項目直接材料物資分配系數。
折舊費,其他費用的分配。屬于單項目使用的設備,其設備折舊費、維修費單獨歸集,屬于共同使用固定資產的折舊費和維修費以及其他費用,按項目操作時間分配系數與項目工作量加權后計算分配率,然后按其費用總額乘以分配率就可以求出各項目的分配數。
同樣,成本收費比分攤方法不能反映四種治療項目醫護服務資源的真實配置狀況,因為醫護資源包括不同類型的人員:注冊護師、注冊護士、醫師和護理輔助人員,因此將醫護服務成本分解成四個資源庫,象對一般間接成本一樣為每個資源庫選擇一個成本動因。
對于設備維修基金成本,根據康復科與設備科專業工作人員的經驗和判斷,四項治療所占用的設備價值總額百分比分別為:作業治療30%、森田治療40%、音樂治療5%、工娛治療25%。同樣,利用現有信息,運用作業成本法我們可以得到醫護服務成本在四個治療項目之間進行分攤的詳細成本信息。
四、研究總結
作業成本法是一種更科學的分配間接費用的方法,是對傳統方法的改進。由“數量基礎成本計算”到“作業基礎成本計算”,是成本與管理會計發展的必然趨勢。作業成本法能提供更為準確的成本核算信息,有利于醫院管理者有效地進行成本管理、成本控制,有助于提高組織整體管理水平。現階段,我國醫院雖不具備全面應用作業成本法的條件,但如果我們只將臨床、醫技科室作為成本標的,應用作業成本法測算這些科室的成本,并將所得到的成本數據應用于成本管理與控制,應該說還是基本具備應用作業成本法的條件的,是現實可行的。為此,應該加大宣傳力度,加大投入,大力開展作業成本法的理論與實踐研究,探索出符合我國醫療機構實際情況的作業成本法。●
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