摘 要:財務會計發展史表明會計與外部環境的發展息息相關,二者存在著密切的互動關系:會計因商品經濟發展的需要而產生、發展,同時會計對經濟發展有著積極的推動作用。隨著新經濟時代的到來,財務會計確認的基礎也應順應時代要求,克服目前存在的缺陷,以期取得新的進展,為會計信息使用者提供更相關、可靠的會計信息。
關鍵詞:會計確認 會計確認基礎 收付實現制 權責發生制
中圖分類號:F230文獻標識碼:A
文章編號:1004-4914(2009)06-134-02
一、引言
從會計發展看,盡管復式簿記法的產生就開始了對經濟業務全面科學的數量化記錄,但從理論上探討經濟業務應在何時、按多少金額予以記錄,卻始于18、19世紀。至于直接使用“會計確認”(Accounting Recognition)更是進入20世紀之后才開始的。我國則是20年才從國外引進這一術語的。
我國新《企業會計準則》第九條規定:“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。”
而我國著名的會計學家葛家澍則認為:“會計確認是指通過一定的標準,辨認應予以輸入會計系統的經濟數據,確定這些數據應加以記錄的會計對象的要素,進一步還要確定已經記錄和加工的信息是否全部列入會計報表和如何列入會計報表。”目前大多數國家的會計界都認為需要確認的項目,都應同時滿足四個確認標準:(1)可定義性;(2)可計量性;(3)相關性;(4)可靠性。
二、財務會計確認基礎的涵義
會計經過長期的發展,已經形成兩種較為系統的確認基礎:收付實現制和權責發生制。
收付實現制是指在本期收到的款項和本期支付的費用,不論其是否屬于本期均作為本期的收入和費用處理。該原則的核心在于款項確實收到與支出與否,而不記款項應歸屬于哪一個會計期間的業務。對企業經濟業務的確認,收到現金就構成收入,付出現金就構成費用。
權責發生制是與收付實現制相對應的會計確認原則,它指收入、費用的確認應以收入和費用的實際發生作為計量的標準,凡是當期已經實現的收入和已經發生的費用,不論其款項是否收到或支付,都應作為當期的收入費用來處理,凡不屬于當期的收入和費用,即使款項在當期收到和支付,也不應作為當期的收入和費用。權責發生制是按照權利或義務是否真正發生為標準來將經濟業務確認為收入、費用及其它相應的會計要素。
以下簡單的對收付實現制和權責發生制作個比較:
1.權責發生制和收付實現制最本質的區別,在于對會計事項是否進行跨期處理。權責發生制進行會計確認時,要求按照各要素的權、責標準是否具備為前提,只有符合有關標準的事項方可確認。純粹的收付實現制只確認實際已發生的現金收支,所以不存在進行跨期處理的問題。
2.權責發生制和收付實現制的確認基礎都是面向過去的,加工對象都是已經發生的或已經完成的交易和事項所產生的財務數據。權責發生制正是以面向過去的時間確認基礎與歷史成本的計量屬性相結合,共同構成了現行財務會計模式,這種模式在提供歷史信息方面具有不可替代的優勢。它比收付實現制更有利于對企業提供歷史會計信息。
3.從穩健原則的角度看,收付實現制只關注現金的實際流動,這使會計主體的現金支付能力與賬面利潤一致,但卻忽視了要素之間的聯系和產生的理由,它將現金流入作為對收入的確認標準,避免虛增利潤的情況,是較為穩健的,但是在費用的確認上,它只關注實際的現金流出而不考慮可能的現金流出,又是不夠穩健的。權責發生制與之相反,對收入的確認不夠穩健,而對費用的確認相對穩健。
三、現行財務會計確認基礎的缺陷
我國的新《企業會計準則》第九條規定:“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。”所以說權責發生制仍是現行財務會計的核心,并且認為權責發生制提供的信息含量較收付實現制更為全面。
但隨著經濟的發展以及經濟環境的改變,在權責發生制下生成的信息仍有許多不盡人意之處,主要表現在以下幾個方面:
1.所提供的損益信息失真。權責發生制原則要求收入與費用相配比,以便正確計算企業的利潤。這就要求會計人員必須分期確認、計算和分配收入及費用。但是由于在這一過程中可供選擇的方法太多,使得會計人員在存貨計價、費用攤配、計提折舊等方面要采用一系列主觀估計和判斷的方法,造成損益計算的隨意性極大,使得損益信息失真。
2.不能直接反映企業的現金流量。權責發生制下的傳統會計最終決定的是凈利潤而不是現金流量。然而,在某種程度上,現金與現金流量比會計利潤更重要,特別是在金融風險日益加劇的今天。因為在市場經濟條件下,企業現金流量狀況在很大程度上影響著企業的生存與發展。即便企業盈利,若沒有足夠的現金,也無法順利實施其投資計劃,從而阻礙企業的進一步發展;若不能償還到期債務,甚至可能導致破產。 3.不能適應企業財務目標的變化。采用權責發生制,對于實現財務會計過去公認的目標——“向所有者報告資源的經管責任或經營責任”是很必要的。但是,經濟環境的變化使財務會計的目標也發生了變化:會計作為一個信息系統向人們提供有用的信息,這已經成為人們的共識。實踐證明,信息使用者進行決策時,最相關的信息乃是現金流量的信息,特別是未來現金流量的信息。但是,根據權責發生制原則,只能計算過去的損益,這樣無疑難以滿足實際的需要。
4.不能為利潤分配提供相關信息。當初提出和接受權責發生制計量資產負債表和損益表項目的根據是,它們可以為計量企業的效率提供有用的量度,并可為預測企業未來活動和利潤分配提供相關信息。由于權責發生制下的分配程序和以歷史成本計價所造成的弊端,在今天這樣復雜的經濟環境下,傳統的會計方法能否達到上述目的很值得懷疑。而且,傳統會計方法下所確定的凈收益也有缺陷,如對費用的估計不足而使利潤虛增,導致企業實際稅負過重和超常利潤分配,使得后續經營乏力,風險加大。
5.不能反映非交易事項。權責發生制反映的是交易觀,即在會計系統中只處理與反映那些對企業的經濟利益確實產生了影響的交易或事項,而對非交易事項則不予處理與反映。這使得對于一些已經形成的權利和義務,由于沒有相應的交易活動而無法確認,致使權責發生制顯得不夠完整。最典型的例子就是自創商譽。商譽代表了一種超過一般盈利水平的超額獲利能力。對商譽的確認,目前普遍的做法是:在企業兼并、購買時確認商譽,而企業自創商譽由于沒有相應的經濟業務,因而不予確認。
6.所依據的計量基礎不能提供有用的信息。權責發生制會計以歷史成本原則為基礎,然而目前歷史成本備受批判,其基礎已經發生了動搖,主要表現在以下四點:(1)不切實際的幣值穩定假設動搖了歷史成本的計價基礎,幣值變動造成的歷史成本差異喪失了會計信息的可比性。(2)歷史成本會計由于很少考慮實際價值的變化,使資產價值數據嚴重失真。(3)過去注重資產的可驗證性使得許多重要的數據無法得到反映。(4)忽視使用者的信息需求,使信息的有用性不斷下降。
7.所依據的會計分期不能滿足知識經濟時代的要求。權責發生制會計以會計分期假設為前提。會計分期假設在即將到來的知識經濟時代也受到強烈的沖擊,面臨著嚴峻的挑戰。這表現在以下兩點:(1)未來社會是一個快速變化的社會,信息的及時提供是決策致勝的關鍵。但在會計分期假設下,只能定期提供財務報告信息資料,信息使用者不能及時得到所需要的信息,會計信息嚴重滯后,這無法滿足未來經濟社會隨時利用會計信息作出及時決策的需要。(2)在知識經濟時代,由于高新技術被廣泛應用,信息處理技術手段日益先進,會計分期變得不再像原來那么重要,大量網絡公司的出現,使非持續經營也變得比較普遍。
四、新經濟條件下財務會計確認基礎的改進及未來發展趨勢
在社會主義市場經濟條件下,權責發生制仍將是會計確認的基礎,這種基礎將普遍存在于所有會計要素的確認中。我們應該按照現行確認基礎的不足對權責發生制進行修正,當然也不排除其他的確認基礎,以使會計模式更加完整:
1.未來的會計信息不僅要求提供歷史的會計利潤和現金流量信息,也要求提供未來的現金流量信息,以滿足信息使用者的需要。在現行確認基礎上只能確認過去的會計利潤信息,使得會計信息的相關性降低,而會計信息的質量要求企業能提供相關、可靠的信息,這也要求在現行會計確認基礎上作出改進,要求提供可以了解當期企業財務業績的全貌的信息,從而有利于信息使用者作出正確的決策;并且現在的會計分期和會計假設也制約了會計信息的及時性與有效性;以歷史成本為主的計量屬性也使會計信息喪失了可比性,使得許多重要的數據無法得到反映等,以上現行確認基礎的諸多缺陷都需要新的確認方法來彌補,根據前面列示的現金流動制的優勢,正好能彌補這些缺陷。
2.對日益重視的現金流動信息的經濟時代,也可用收付實現制作為會計確認的基礎。首先權責發生制是將收入和費用按“系統而合理”的方式在不同會計期間進行分配,主觀性較強,賬面收益也不能反映現金流量并且易為管理當局操縱,被用作人為調節利潤的工具,對會計信息的使用者易產生誤導。通過收入與費用恰當配比,計算當期損益,不確認持有資產利得,忽視現金流動信息,導致現金流動與賬面收益相脫節,從而可能產生企業現金短缺資金周轉不靈,無法進行擴大再生產等問題。其次通過權責發生制雖可取得企業現金流動的信息,但方法更間接更復雜一些。如:應計是未來的現金流入,預提是未來的現金支出,遞延支出可以減少過去、現在和未來的現金流入。所以,只要對權責發生制會計資料畸形分析和調整,就可以取得企業現金流動的信息。現金流量表的編制方法有直接法和間接法,其中間接法就是以凈利潤為基礎,以非現金費用和債權債務以及存貨和增值稅的變動額加以調整而得的。但是針對我國目前的經濟發展狀況和會計信息使用人員的素質問題,要求對權責發生制下的會計資料進行分析和調整是比較困難的,所以應該采用簡潔明了的會計方法反映出來。這就要求對確認基礎作出改進。 3.財務會計確認基礎的改進是為會計信息質量服務的,而會計信息質量必須同時符合可靠性和相關性,所以現行財務會計確認基礎改進時,必須同時考慮相關性和可靠性,如果改進確認僅僅是考慮可靠性或相關性是不可行的。
4.交易觀向非交易觀的轉變。無論是收付實現制還是權責發生制,所反映的都是交易觀,處理對企業的經濟利益確實產生影響的已經發生的交易或事項,而對非交易事項不予處理與反映。這使一些已形成的權利或義務,由于沒有相應的交易活動,而無法進行會計處理。比如,企業在長期的經營活動中,因經營優良形成的商業信用,即自創商譽,就不能確認入賬。且權責發生制立足于過去的交易事項,對未來趨勢的信息不予反映,這樣無疑難以滿足信息使用者對信息的需求。從相關性的信息質量要求看,確認未來事項是理所當然的,但未來的事項受若干因素的影響,而且若干的未來事項又相互影響。因而,對未來事項的確認和計量的確存在操作上的難度。但即使存在操作上的難度也應該選擇合適的方法對此作出改進。如《企業會計準則——衍生金融工具的確認與計量》的出臺就是一個很好的例子,把過去操作上存在困難的經濟事項以準則的形式確定出來,以利于對未來事項的確認和計量。
可以預見,在新經濟條件下會涌現出亟待解決的新問題,未來權責發生制具體應用于會計確認將會有新的突破。從目前來看,財務會計確認基礎仍然應當以權責發生制為主,適當利用收付實現制做一些必要的補充,所以未來財務會計確認的基礎應當是權責發生制與收付實現制二者適當融合。
參考文獻:
1.葛家澍.會計大典.北京:中國財政經濟出版社,2005
2.曹偉.論財務會計概念結構.北京:中國財政經濟出版社,2007
3.葛家澍,林志軍.現代西方會計理論.廈門:廈門大學出版社,2001
4.魏明海,龔凱頌.會計理論.大連:東北財經大學出版社,2008
5.陳今池.現代會計理論概論.上海:立信會計出版社,2005
6.于玉林,李端生.會計基礎理論研究.北京:經濟科學出版社,2005
7.財政部.企業會計準則.2006
8.張前,李洪光.論權責發生制會計模式的局限性.河南廣播電視大學學報,2005
(作者簡介:王新玲,山西財貿職業技術學院教師,碩士研究生,注冊會計師 山西太原 030000)
