[摘 要]新會計準則的實施,是引入國際標準的過程。本文通過對新會計準則與舊準則的比較,探討商業銀行在新會計準則下會計處理方式的變化及影響,從而歸納出其實施新會計準則所面臨的主要問題,并提出相應的對策建議。
[關鍵詞]新會計準則 商業銀行 銀行會計
作者簡介:何鳳媛,女,浙江工業大學。
隨著經濟全球化的不斷發展,中國會計制度改革步伐明顯加快,銀行業會計制度改革經歷了三次較大的變革:從1993年頒布金融企業會計制度到2001年新金融企業會計制度的推出,再到2007年企業新會計準則的實施。相對于舊準則和《金融企業會計制度》,新準則在各方面都有很大的不同,尤其對金融企業業務諸如金融工具的確認和計量、金融資產轉移、套期保值、金融工具列報等4項與商業銀行業務密切相關的具體準則發布,將進一步促進中國銀行業會計處理的國際趨同。
一、新會計準則對商業銀行的影響
與2001年金融企業會計制度相比,新會計準則無論是體現的理念、設計的標準還是包括的內容都將更加先進、科學和豐富,其實施將對我國商業銀行產生較大影響,主要表現在以下幾個方面:
(一)新準則對商業銀行資產負債的影響
一直以來,我國金融企業對金融資產和負債進行分類時,一貫按照資產和負債的流動性進行分類,將資產分為流動性資產和非流動性資產,將負債分為流動性負債和非流動性負債,把衍生金額工具劃到表外核算,核算時不作為實際資產和負債。而新會計準則改變了資產負債按流動性列示項目的傳統模式,以金融工具的屬性和管理意圖將商業銀行持有的金融資產劃分為交易性金融資產、持有至到期投資 、貸款和應收款項以及可供出售的金融資產四類;將銀行持有的負債劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融負債和其他金融負債。同時,新準則規定,資產和負債的分類一經確定,不得隨意變更。這種分類方法使商業銀行的投資者能更清楚了解銀行持有各類資產的意圖,滿足會計信息的需求。而商業銀行將金融衍生工具由原來的表外披露納入表內核算,則增加了商業銀行資產負債表內資產和負債的數量。
(二)突出強調公允價值
新準則在對交易性金融資產及金融負債進行確認時,突出強調了公允價值這一概念。而公允價值計量則要求商業銀行有關的交易事項其市場價值發生變化時,應及時將這些價值的波動在報表中予以確認。與以往歷史成本計量屬性相比,公允價值最大的優勢在于能及時反映因市場風險所產生的利得和損失以及因信用質量發生變化所產生的影響,能更加真實公允地反映商業銀行當前的財務狀況和經營成果,從而降低金融不穩定性事件發生的概率及其嚴重性。當然公允價值計量屬性的引入將對商業銀行的風險管理能力提出更高的要求。當金融資產因受利率風險、匯率風險的影響導致其市場價格出現大幅度波動時,商業銀行的財務狀況和盈利能力也將產生較大波動。
(三)新準則對資產減值的影響
根據金融企業會計制度(2001),我國商業銀行應在期末分析貸款可收回性的基礎上,對預計可能產生的貸款損失,計提貸款損失準備。而新會計準則的推行,將改變我國商業銀行以往采用“五級分類法”計提貸款損失準備的作法。新準則明確規定:企業在資產負債表日應進行賬面價值檢查,有客觀證據表明金融資產發生減值的,應確認減值損失,計提減值準備。銀行貸款發生減值時,應將其賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額,確認為減值損失,計入當期損益。同原制度相比,新準則采用未來現金流量折現法,計算的減值損失將更加準確。更能反映貸款的真實價值,降低了銀行通過計提貸款損失準備調節利潤的動機和空間。
(四)新準則采用實際利率法的影響
新準則對商業銀行的主要業務貸款提出了實際利率法的概念。所謂實際利率法是以時間價值為基礎,通過金融資產在預期存續期內未來現金流量的折現利率計算攤余成本和利息收支的一種方法。而原會計準則規定商業銀行貸款投資都是按照名義本金和名義利率計算利息收支的。因此,兩種方法確定的利息收支在金額可能存在差異,同時由于實際利率法和名義利率法的計算方法不相同,客觀上要求對銀行系統進行大規模改造。
二、商業銀行執行新會計準則的主要問題及原因分析
(一)商業銀行執行新會計準則的主要問題
(1)公允價值計量面臨難題
首先由于我國金融市場還不是很成熟,使得部分金融資產和金融負債的公允價值無從取得;其次公允價值全面引入要求銀行對宏觀經濟環境和市場環境有較強的預見能力,而我國商業銀行對這方面市場管控能力無論從技術上還是人員素養上來說都面臨極大的挑戰;再次商業銀行在進行公允價值確定的時候有很大的自由裁量權,有可能出于利益的考慮而對公允價值進行高估或低估,從而損害了公允價值的“公允”二字。 (2)執行僅停留在操作層面上
新企業會計準則不僅僅是會計計量模式的變更,它蘊含著管理思路的變遷,是對商業銀行現有業務管理方法、管理理念的一項挑戰。從2007年一項對全國商業銀行實施新會計準則的調查統計上顯示,大部分商業銀行現階段執行新會計準則還僅僅停留在操作層面上,僅對向外公布的報表進行了會計計量模式的變更,而內部管理依然沿用舊的管理模式。
(3)與新會計準則相適應的稅務政策、政府監管手段未到位
目前,稅務監管機構尚未明確于新會計準則實施后的納稅處理方法,且不說商業銀行出于納稅考慮,不會輕易摒棄原來的核算方式,就算放棄原來核算方式,在納稅時進行納稅調整也將是一件非常復雜的事情。此外商業銀行實施新會計準則后,將原來衍生金融工具從表外披露轉到了表內核算,而這種確認和計量過程將依賴于非常完善的風險管理政策和有效的內部控制,然而就我國目前銀行監管當局的相關規章制度和監管手段顯然是無法滿足上述要求的。
(二) 問題產生的原因分析
(1)我國金融市場的發展程度不夠
公允價值的確定要求金融資產的交易存在一個相當于經濟學理論中“完全競爭”的市場。但我國的金融市場,由于發展過程中存在諸多不規范現象,即便存在類似的活躍市場,其價格信息也并不能代表真正的公允價值,從而使我國公允價值的確定在短期內不能付諸實施。
(2)企業新會計準則執行的復雜性
企業新會計準則與我國以前實行的金融企業會計制度存在很大的差異,將涉及我國國有商業銀行90%以上的資產負債調整。同時考慮到我國國有商業銀行的資產負債規模巨大,執行新企業會計準則的難度和復雜性就可想而知。
(3)商業銀行工作人員的素質要求較高
新企業會計準則在許多具體規定、具體會計處理上提出了更為復雜的處理方法,要求銀行相關人員具備足夠正確、專業的判斷能力,對相關問題作出公允、合理的處理。因此,短期內,銀行想執行新會計準則并執行好是不現實的。
三、商業銀行破解實施新會計準則難的對策
(一)估值模型和銀行內部機制建立齊頭并進
面對我國金融市場不健全的現實狀況,公允價值很難直接獲取,短期內仍然需要依賴銀行內部的模型使用估值技術來確定。這就要求商業銀行能夠研發一個能正確測算金融工具公允價值的計量工具和科學的內部評估模型,客觀地反映資產負債的公允價值。同時通過建立和完善有效的商業銀行內部治理機制,有效地制約利潤操縱行為和投機行為。
(二)監管部門制定切合實際的監管政策
新會計準則的實施是一項系統性的工程,在執行過程中也面臨著系統風險、道德風險等多個方面的風險。這就要求銀行監管部門從實際出發,密切關注商業銀行執行新會計準則的進程,關注可能引發的風險,加強與商業銀行的溝通對話,制定切合實際的監管政策,積極穩妥地推進新會計準則的順利實施。
(三)銀行本身要組織多層次的培訓
新會計準則的順利實施在很大程度上依賴于會計人員的職業素質和對相關準則的熟悉程度。因此,新會計準則對銀行會計核算帶來深遠影響的同時,也給各層次會計人員的專業素質帶來挑戰。監管部門和商業銀行必須加強對銀行中高層管理人員、金融市場的操作人員以及基層從業人員等多層次的人員培訓工作,重點加強有關金融工具準則的理解和實際運用等方面的培訓,使各個層次的人員能夠迅速掌握新企業會計準則的精髓,領會新會計準則的實質,盡量縮短從舊會計制度向新會計準則的過渡期。
(四)政府應為新企業會計準則的實施創造良好的外部環境
公允價值的確定依賴于完善的金融市場,因此我們應加快發展我國的金融市場,推進金融體制改革,強化市場運行機制,優化制度環境,為新會計準則的實施創造良好的外部環境。
參考文獻
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