■楊懿君張敏／文對于計劃上市的公司來說，稅務問題的重要性是不言而喻的。這不僅體現在對公司歷史稅務合規性的重新審閱方面，還體現在如何有效地利用重組上市的機會，降低公司的稅務風險，使公司的控股架構和運營模式能更具稅務效率。
簡而言之，就是在上市籌備過程中，如何加強稅務管理，處理好歷史遺留的稅務問題以及籌劃未來的稅務安排。
籌劃稅務：宜早不宜遲
公司從考慮上市到決定上市再到成功上市的過程一般需要2年到3年，甚至更長的時間。這段時間是解決歷史稅務問題、籌劃未來稅務安排的良好時機，原則是宜早不宜遲。
首先，從解決歷史稅務問題的角度看。
歷史稅務問題的產生可能是因為公司歷史上稅務管理方面的不健全，也可能是因為收購進來的公司帶來的稅務風險，還可能是由于稅法規定的不明確，造成理解和實踐困難所帶來的稅務風險。然而，無論是哪種原因造成的稅務風險，公司都必須面對它，并在上市前解決它。
通常情況下，公司會通過單獨的稅務健康檢查或在上市前的審計過程中發現這些稅務風險。對于如何消除或降低這些稅務風險，則要視不同風險形成的原因、性質、金額等要素而采取不同的解決方式。
公司應盡快與相關稅務機關進行溝通以明確政策，包括適當時向稅務機關申請批復以明確涉稅問題的處理方法，這是消除或降低稅務風險的理想途徑。
當然，對某些稅務風險也可以通過用招股說明書披露的方式來降低。
另外，通過尋求專業稅務中介機構對該風險出具的稅務意見書，也可以分擔一定的風險。
對于公司歷史遺留的稅務風險，無論是哪種類型，也無論最終采取哪種方式解決，盡早發現風險，盡早正確評估風險，并盡早確定適當的消除或降低風險的措施，都會有利于公司在時間充足的情況下，在充分考慮各方面利弊后，以最恰當的方式解決稅務風險，而不至于因時間倉促，考慮不周，或沒有時間實施最恰當的方案，退而求其次，付出更高的稅務成本，甚至可能會影響公司的上市進程。
其次，從籌劃未來稅務安排的角度看。
上市前，公司往往會對上市的控股架構和業務運營模式進行審閱和重組，使其在運營上更有效率，對投資者更具吸引力。
在這一重組的過程中，公司會面臨很多新的稅務問題，通常包括：上市控股架構的安排是否在稅務上更具效率；重組的商業運營模式是否帶來新的稅務成本；是否使關聯方交易的轉讓定價問題更加突出；創辦人、高級管理層和員工的個人稅務問題；重組的架構是否在稅收上對投資者更具吸引力等等。
這些問題涉及的納稅行為往往還未發生，公司及早考慮的好處在于可以使業務重組與稅務籌劃有機地結合在一起，使業務重組在滿足商業規劃的同時，也達到了降低稅務風險、提高稅務效率的目的。
因此，在公司業務重組實施之前，一定要對相關的稅務影響進行有效的評估和籌劃。
既然是事前籌劃，就一定要早做準備。否則，如果在業務重組塵埃落定后再考慮稅務問題，不但可能要花費更多的時間和成本，而且有可能來不及采用最優的方案，還可能有避稅之嫌。
商業實質很重要
上市過程中，公司在根據商業需要進行重組時，通常會考慮優化相應的稅務安排以滿足投資者對公司稅務風險及稅務負擔最優的期望。
但在優化稅務安排的過程中，就稅談稅是遠遠不夠的，甚至還會帶來較大的稅務風險。
2008年1月1日開始實施的新企業所得稅法（下稱“新稅法”），以及之后陸續出臺的相關稅收法規，都在不斷地強調商業目的、商業實質在相關稅務安排中的重要性。
比如新稅法中增加的關于一般反避稅的條款，即企業實施其他不具有合理商業目的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。所謂的不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
一般反避稅條款的提出是新稅法的重大變化之一，在稅法層次明確表明了以節稅為目的的安排是稅法不認可的。
因此，公司在上市前進行的業務重組必須是以公司業務發展的需要和目標為導向的，即要有合理的商業目的。而如果是以節稅為導向的，那么稅務機關可能會認定整個安排是以避稅為目的的，在稅務上不認可該安排，并有權按照合理方法進行納稅調整。
新稅法中對轉讓定價問題的高度重視，也使商業實質的重要性凸顯出來。
公司業務重組后的模式可能會涉及關聯方的交易，關聯方交易應遵循獨立企業的交易原則，即關聯方之間交易的定價取決于相關企業所擁有的功能和所承擔的職責與風險。而功能、職責及風險就是一個企業的商業實質。
因此，如果僅通過轉讓定價的方法在關聯方之間轉移利潤，由高稅率企業向低稅率企業轉移以達到降低稅負的目的，而相關企業的商業實質無法支持所產生的利潤率水平，那這種利潤轉移在稅務上是不被認可的，并且稅務機關有權進行調查、調整。
近期公布的關于解釋“受益所有人”的法規，也進一步證實了商業實質將是未來稅務機關判斷納稅人稅務安排合規性的重要依據。
該法規規定，締約對方居民申請享受股息、利息和特許權使用費等條款規定的稅收協定待遇時，應提供能證明其具有“受益所有人”身份的相關資料。“受益所有人”是指對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人，但代理人、導管公司等不屬于“受益所有人”。該法規中明確規定，導管公司是指通常以逃避或減少稅收、轉移或累積利潤等為目的而設立的公司。這類公司僅在所在國登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，而不從事制造、經銷、管理等實質性經營活動。
上述提及的幾項稅收法律法規的規定僅是舉例說明了商業目的、商業實質的重要性，而這一重要性其實是貫穿于整個新稅法精神的始終的。
因此，納稅人采取任何一項對稅負產生有利影響的安排，都必須有合理的商業目的和相關的商業實質來支持，否則，這一安排不但不能給公司帶來稅務效率，還會給公司帶來很大的稅務風險。
另外，相關商業目的和商業實質的支持不能僅僅停留在管理層的討論層面，而應該按照公司的決策流程，見諸于公司的文檔中。這不僅是公司良好內控的一個體現，同時也可以為未來稅務機關可能的質詢提供有利的證據。
稅務不能“被”孤立
公司上市的準備過程是一個復雜的工程，需要綜合考慮商業、融資、法律、財務、稅務等各方面的問題。而上述各方面的問題其實并不是孤立的，他們往往是相互作用、相互影響的，甚至會牽一發而動全身。
例如，一項稅收法規的出臺，可能會對公司控股架構和運營模式不同方案的成本效益分析結果產生重大影響，從而可能直接影響到公司未來控股架構和運營模式的選擇；稅收法規的規定，也可能會影響相關法律文件草擬的方式、措辭、著重點等；稅收法規的規定，對財務報表中的相關數據、信息披露等也會產生重大影響，進而影響公司的股價。
反過來看，商業安排上的改變，對公司稅務風險和稅收負擔可能都會產生重大影響，如果不及時進行評估和采取適當的措施，可能會使公司承擔很大的稅務風險或很高的稅務成本；財務會計是稅務的基礎，因此，財務會計方面的變化很可能會對稅務產生影響。
可見，公司的成功上市需要通盤考慮，稅務問題也不能被孤立。
（作者單位：普華永道會計師事務所有限公司）
