一、瑞士政府會(huì)計(jì)改革情況
瑞士作為聯(lián)邦制國(guó)家，政府分為聯(lián)邦、州和社區(qū)三級(jí)。各州實(shí)行自治，除州憲法不得與聯(lián)邦憲法抵觸外，可以自主決定其希望保留的權(quán)利以及安排其與所屬社區(qū)的關(guān)系。由于社區(qū)的權(quán)力來(lái)自于州，社區(qū)與其所在州的法律，具有較大一致性。瑞士雖不是歐盟成員國(guó)，但由于其地理位置及與歐盟密切的經(jīng)貿(mào)聯(lián)系，各方面都受歐盟的影響，會(huì)計(jì)也不例外。
（一）會(huì)計(jì)管理體制和會(huì)計(jì)法規(guī)體系
1.會(huì)計(jì)管理體制
瑞士政府會(huì)計(jì)管理與聯(lián)邦制政府管理體制相一致，實(shí)行聯(lián)邦與地方分級(jí)管理，政府會(huì)計(jì)分為聯(lián)邦和地方（包括州和社區(qū)）兩個(gè)層次。盡管沒(méi)有實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)管理體制，但聯(lián)邦與州政府會(huì)計(jì)管理之間的獨(dú)立性并沒(méi)有割斷相互之間的聯(lián)系。考察中我們了解到，瑞士州與州之間，通過(guò)州際財(cái)長(zhǎng)會(huì)議，聯(lián)邦與州之間，通過(guò)聯(lián)邦財(cái)政部與州際財(cái)長(zhǎng)會(huì)議，在自愿合作的基礎(chǔ)上，較好的實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)體系的協(xié)調(diào)。
2.會(huì)計(jì)法規(guī)體系
在聯(lián)邦制政府管理體制下，聯(lián)邦法律法規(guī)只規(guī)范聯(lián)邦層面的政府會(huì)計(jì)管理，州和社區(qū)政府會(huì)計(jì)管理由州法律法規(guī)規(guī)范，全國(guó)既沒(méi)有統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)法規(guī)，也沒(méi)有單獨(dú)的政府會(huì)計(jì)法規(guī)。
瑞士政府會(huì)計(jì)管理服務(wù)于政府預(yù)算管理。聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)主要由聯(lián)邦憲法、聯(lián)邦公共預(yù)算法以及其他較低層次的法規(guī)來(lái)規(guī)范。現(xiàn)行的聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)是由1988年修訂的《聯(lián)邦公共預(yù)算法案》規(guī)定，該法案是基于聯(lián)邦憲法確定的框架而形成的聯(lián)邦財(cái)政法律，其中對(duì)政府會(huì)計(jì)只規(guī)定了一些原則，如合法性、完整性等內(nèi)容。
在州一級(jí)層次，各州都根據(jù)自己的憲法制定本州的政府會(huì)計(jì)規(guī)定，內(nèi)容包含在州制定的《公共預(yù)算法》中。例如我們考察的圣加倫大學(xué)，屬于州立大學(xué)，在會(huì)計(jì)核算方面，該大學(xué)根據(jù)州公共預(yù)算法進(jìn)行賬務(wù)處理，每年要向州政府報(bào)告詳細(xì)的收支情況。為協(xié)調(diào)州政府之間公共預(yù)算和會(huì)計(jì)體系，瑞士州際財(cái)長(zhǎng)會(huì)議早在1970年就開(kāi)始制定“協(xié)調(diào)一致的會(huì)計(jì)模式”的綜合預(yù)算與會(huì)計(jì)原則。1977年，州際財(cái)長(zhǎng)會(huì)議編纂《協(xié)調(diào)一致的會(huì)計(jì)模式手冊(cè)》，以建議書(shū)的形式提交各州。《協(xié)調(diào)一致的會(huì)計(jì)模式手冊(cè)》中建議的會(huì)計(jì)原則（也適用于預(yù)算）包括：年度性、完整性、全額性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、提前性（即必須在會(huì)計(jì)期間開(kāi)始前，作出預(yù)算的法律決定）、清晰性、真實(shí)性等。根據(jù)這一會(huì)計(jì)模式，州政府會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了從現(xiàn)金收付制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變。按照這一建議，各州都按協(xié)調(diào)一致的會(huì)計(jì)模式的指導(dǎo)，逐漸改革其預(yù)算和會(huì)計(jì)體系。雖然各州對(duì)本州及所轄社區(qū)會(huì)計(jì)模式具有自主選擇權(quán)，但這一模式已為所有的州和90％以上的社區(qū)所采用。
（二）政府會(huì)計(jì)改革
1.聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)改革
（1）改革動(dòng)因。聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)改革主要?jiǎng)右颍阂皇切碌男畔⑿枰缯驅(qū)嵤靶鹿补芾怼保谡紊虾凸芾砩袭a(chǎn)生了新的信息需求；二是解決當(dāng)前的問(wèn)題，如養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算僅僅關(guān)注現(xiàn)金收付是滿足不了管理需要的；三是國(guó)際以及國(guó)內(nèi)地方政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展促使聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)相應(yīng)改革，特別是與州政府會(huì)計(jì)相協(xié)調(diào)。
（2）改革目標(biāo)。一是采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算；二是會(huì)計(jì)核算與預(yù)算采用一致的標(biāo)準(zhǔn)；三是根據(jù)信息需要進(jìn)行報(bào)告，更加注重現(xiàn)金流量和財(cái)務(wù)績(jī)效，以滿足國(guó)家預(yù)算管理和提高行政管理效率的需要。
（3）改革進(jìn)展情況。瑞士聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)改革目前處于籌備階段，改革計(jì)劃于2008年完成。改革以前，聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)報(bào)告最主要的是報(bào)告財(cái)務(wù)收支情況，雖然也公布資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，但這兩張報(bào)表既不完整也不被作為決策依據(jù)。據(jù)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)專家介紹，推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，最重要的一點(diǎn)是，要讓行政管理部門相信，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)不會(huì)使這些部門失去原來(lái)的現(xiàn)金流量信息，這些信息對(duì)于安排聯(lián)邦政府預(yù)算支出是必不可少的。據(jù)介紹，這項(xiàng)改革是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，由于會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)變，各單位需要重新設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)核算程序；在核算手段IT信息技術(shù)方面，要對(duì)各種系統(tǒng)進(jìn)行整合和協(xié)調(diào)，工作量十分龐大；在費(fèi)用支出方面，改革項(xiàng)目資金大部分都花在會(huì)計(jì)軟件方面。
政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)復(fù)雜而長(zhǎng)期的過(guò)程，要成功實(shí)施這項(xiàng)改革，學(xué)習(xí)和教育十分重要。初次運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)，資產(chǎn)負(fù)債表的重述十分關(guān)鍵。從成本－效益考慮，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)適用于聯(lián)邦、州和大的城市政府，小的社區(qū)并不適用。
2.地方政府會(huì)計(jì)改革
（1）改革目標(biāo)。瑞士地方政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革始于20世紀(jì)70年代，目前在一些州啟動(dòng)了新一輪以采納國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)改革。據(jù)介紹，瑞士最大的州蘇黎世州于2003年4月完成了《控制與會(huì)計(jì)法案》草案的起草工作，并于2004年5月獲得州議會(huì)通過(guò)。這一法案在政府會(huì)計(jì)管理上實(shí)施的重大改革就是采納國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。根據(jù)新法案，從2008財(cái)政年度開(kāi)始，蘇黎世州政府將按國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。由于瑞士州政府會(huì)計(jì)較早采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)模式，為新一輪政府會(huì)計(jì)改革奠定了較好基礎(chǔ)。據(jù)介紹，根據(jù)蘇黎世州政府會(huì)計(jì)改革方案，其目前使用的會(huì)計(jì)報(bào)表格式按照國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行很少量的修改就可繼續(xù)使用。
（2）改革組織工作。蘇黎世州政府會(huì)計(jì)改革項(xiàng)目是在州際財(cái)長(zhǎng)會(huì)議改革項(xiàng)目大背景下實(shí)施的。項(xiàng)目由州財(cái)政局牽頭，并為此專門成立了改革指導(dǎo)委員會(huì)，州財(cái)政局長(zhǎng)擔(dān)任委員會(huì)主任。改革指導(dǎo)委員會(huì)下設(shè)改革項(xiàng)目辦公室，并分設(shè)3個(gè)項(xiàng)目組：準(zhǔn)則問(wèn)題項(xiàng)目組負(fù)責(zé)起草實(shí)施條例，制定會(huì)計(jì)手冊(cè)工作；轉(zhuǎn)換銜接項(xiàng)目組負(fù)責(zé)資產(chǎn)負(fù)債表的重述編制工作；培訓(xùn)項(xiàng)目組負(fù)責(zé)實(shí)施改革人員培訓(xùn)工作。在項(xiàng)目初始階段，廣泛對(duì)外征求意見(jiàn)，項(xiàng)目后期則主要由州財(cái)政局負(fù)責(zé)。項(xiàng)目設(shè)計(jì)借助專家力量，包括具有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專家、國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)成員以及州首席會(huì)計(jì)師。整個(gè)方案的實(shí)施，特別是會(huì)計(jì)手冊(cè)的制定，州所有各部部長(zhǎng)及納入合并范圍的實(shí)體都要參加，由州各部部長(zhǎng)組成的咨詢團(tuán)，負(fù)責(zé)為改革指導(dǎo)委員會(huì)提供咨詢意見(jiàn)和建議。為順利推進(jìn)這項(xiàng)改革，蘇黎世州財(cái)政局還十分注意與聯(lián)邦財(cái)政部與州際財(cái)長(zhǎng)會(huì)議進(jìn)行密切合作，同時(shí)，密切關(guān)注國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的進(jìn)展情況。
（3）貫徹實(shí)施方案。為確保政府會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)施，蘇黎世州政府已經(jīng)著手以下幾項(xiàng)工作：起草實(shí)施條例；制定會(huì)計(jì)手冊(cè)；配合新方案實(shí)施的IT解決方案；著手重述資產(chǎn)負(fù)債表的編制準(zhǔn)備工作。會(huì)計(jì)手冊(cè)是新法案的操作指南，內(nèi)容具體詳細(xì)，是會(huì)計(jì)人員的工作手冊(cè)。目前，實(shí)施新法案的有關(guān)準(zhǔn)備工作進(jìn)展順利，實(shí)施條例計(jì)劃在2006年內(nèi)由州政府發(fā)布，IT解決方案已進(jìn)入最后完成階段。我們感到，蘇黎世州財(cái)政局特別重視會(huì)計(jì)手冊(cè)的制定工作和會(huì)計(jì)培訓(xùn)工作，并在這方面投入大量資源。因?yàn)檎畷?huì)計(jì)改革最終是要會(huì)計(jì)人員落實(shí)到具體工作中的，而會(huì)計(jì)人員不可能都成為國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專家，因此會(huì)計(jì)手冊(cè)的制定和會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)也就十分重要。政府會(huì)計(jì)改革并不只是財(cái)政部的事，需要所有部門共同參與才能完成。同時(shí)，實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革也不僅僅是會(huì)計(jì)人員的事，需要所有部門共同共參與才能完成。特別是首次采用國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，重述資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)確認(rèn)與計(jì)量工作難度大，需要投入大量人力和資源，沒(méi)有各部門和單位領(lǐng)導(dǎo)的支持是很難實(shí)施的。
（4）存在的問(wèn)題。蘇黎世州政府會(huì)計(jì)改革中遇到的問(wèn)題是，國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠?qū)缀跛袉?wèn)題提出解決方案，但一個(gè)重要的例外是合并范圍問(wèn)題，即目前還無(wú)法解決哪些實(shí)體應(yīng)包括在或不應(yīng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)。現(xiàn)行的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在所得稅會(huì)計(jì)、年金計(jì)劃會(huì)計(jì)方面還缺少規(guī)范。據(jù)介紹，這三個(gè)方面在州政府方面同時(shí)也是重要的政治問(wèn)題，不可避免地要涉及政治上的討論，而且目前這方面的討論已經(jīng)導(dǎo)致改革方案的推遲。
二、意大利政府會(huì)計(jì)改革情況
（一）會(huì)計(jì)管理體制和會(huì)計(jì)法規(guī)體系
1.會(huì)計(jì)管理體制
意大利民主共和國(guó)為歐盟成員國(guó)，政府分為地區(qū)（行政區(qū)）、省、市鎮(zhèn)三級(jí)。立法權(quán)是在遵循憲法的前提下由國(guó)家和各個(gè)地區(qū)行使。憲法承認(rèn)地區(qū)、省、自治市在會(huì)計(jì)及行政管理的自治權(quán)。
2.會(huì)計(jì)法律體系
（1）中央政府會(huì)計(jì)法律法規(guī)。具體包括：《國(guó)有資產(chǎn)管理和預(yù)算及會(huì)計(jì)法案》（1923年）、《國(guó)有資產(chǎn)管理和國(guó)家預(yù)算及會(huì)計(jì)法規(guī)》（1924年）、《預(yù)算及報(bào)告程序法》（1978年）、《預(yù)算、會(huì)計(jì)和報(bào)告改革法》（1997年）和《預(yù)算、會(huì)計(jì)和改革報(bào)告法規(guī)》（1997年）。
（2）地方政府會(huì)計(jì)法律法規(guī)。具體包括：（1990年）《地方政府改革法》、《地方政府的預(yù)算、會(huì)計(jì)和報(bào)告法規(guī)》（1995年）、《地方政府的預(yù)算和報(bào)告報(bào)表模式法令》（1996年）和《地方政府合并法案》（2000年）。其中，1990年《地方政府改革法》的頒布是由意大利立法機(jī)關(guān)對(duì)全部地方政府的規(guī)章進(jìn)行的一次重大變革，它引進(jìn)了革新性的管理模式，目的是對(duì)地方政府提供的服務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)，以提高地方政府管理的效率和效益。此后發(fā)布的一系列法令和總統(tǒng)令，都是這一法律的具體化。2000年頒布的《地方政府合并法案》規(guī)定，在內(nèi)務(wù)部設(shè)立一個(gè)地方政府財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)觀察所，負(fù)責(zé)推動(dòng)和促進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的管理，保證財(cái)政平衡和會(huì)計(jì)原則的合理運(yùn)用，以及發(fā)展新的會(huì)計(jì)模式。觀察所每年就法律的遵守情況與新法律的提案以及一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向部長(zhǎng)提交年度報(bào)告。觀察所所長(zhǎng)和成員由內(nèi)務(wù)部長(zhǎng)從資深公務(wù)員、大學(xué)教授、研究員以及有關(guān)方面的專家中挑選任命。
可見(jiàn)，意大利政府會(huì)計(jì)規(guī)則由法律規(guī)定。在各項(xiàng)法律規(guī)定中，計(jì)量屬性（包括購(gòu)買歷史成本或建造成本、替代成本或重置成本、可動(dòng)用資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值等）和折舊方法（對(duì)有固定使用期限的資產(chǎn)而言）以及貶值／重估價(jià)可以有不同的解決方法，因此，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并不存在內(nèi)在的一致性。
（二）政府會(huì)計(jì)改革
意大利政府會(huì)計(jì)改革源于歐洲一體化進(jìn)程，以實(shí)現(xiàn)政府公共管理現(xiàn)代化。始于20世紀(jì)90年代的改革在公共部門財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域引入了新的規(guī)則，重新設(shè)計(jì)了管理模式。目前，意大利中央政府會(huì)計(jì)實(shí)行的仍是收付實(shí)現(xiàn)制，地方政府會(huì)計(jì)已由收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制。
1.中央政府會(huì)計(jì)改革。意大利中央政府會(huì)計(jì)改革尚處研究階段，沒(méi)有實(shí)質(zhì)開(kāi)展。中央政府會(huì)計(jì)主要是一種預(yù)算會(huì)計(jì)，政府會(huì)計(jì)的核心集中在年度預(yù)算的授權(quán)功能上，因此預(yù)算和相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)（告）表是建立在責(zé)任制基礎(chǔ)之上。事實(shí)上，政府不僅在交易完成時(shí)，即在支付的最后階段確認(rèn)支出，而且也強(qiáng)調(diào)在此之前，在導(dǎo)致支出的法律責(zé)任形成契約并得到行政管理部門的承認(rèn)時(shí)確認(rèn)支出。顯然，在現(xiàn)金流出之前確認(rèn)，達(dá)到了在盡可能接近支出決定形成階段行使授權(quán)控制的目的。因此，政府會(huì)計(jì)的目的是管理預(yù)算，或更確切地說(shuō)是體現(xiàn)行政管理部門管理預(yù)算的手段。
意大利中央政府會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表，但不要求編制損益表。中央政府沒(méi)有合并報(bào)表，只有部門報(bào)表和公共行政管理部門的報(bào)表。
2.地方政府會(huì)計(jì)改革。意大利地方政府會(huì)計(jì)改革始于1995年第77號(hào)法令的批準(zhǔn)。該法令實(shí)施之前，地方政府會(huì)計(jì)計(jì)，包括從預(yù)測(cè)到最終各個(gè)階段的簿記，均以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，地方政府僅考慮發(fā)生的管理活動(dòng)的現(xiàn)金影響，相應(yīng)地，簿記和報(bào)告只片面地反映管理活動(dòng)的一個(gè)方面。1995年第77號(hào)法令的實(shí)施，給地方政府的會(huì)計(jì)制度帶來(lái)了深刻的變革，它擴(kuò)大了會(huì)計(jì)報(bào)告的對(duì)象，把損益表和資產(chǎn)負(fù)債表包括其中。改革前，政府會(huì)計(jì)只是發(fā)揮控制行為合法性的作用，以核實(shí)公共資金是否被配置在預(yù)算規(guī)定的目標(biāo)上。改革后，政府會(huì)計(jì)除滿足上述目標(biāo)，還將有利于外部人士，如納稅人獲得必要的信息等。隨著時(shí)代變化，公共需要得到滿足的數(shù)量和質(zhì)量、公共部門服務(wù)的內(nèi)容及在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中公眾發(fā)揮的作用都發(fā)生了變化，社會(huì)公眾要求回歸其作為公共部門“主人”的權(quán)利和責(zé)任。
目前，地方政府會(huì)計(jì)報(bào)表除包括資產(chǎn)負(fù)債表外，還要求編制損益表。但需要說(shuō)明的是，意大利地方政府會(huì)計(jì)報(bào)表體系中損益表是通過(guò)調(diào)表方式編制的。我們知道，要正確編制會(huì)計(jì)報(bào)表，特別是正確編制損益表，應(yīng)該采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)，而且要恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，只有這樣，才能正確生成損益表。由于意大利政府會(huì)計(jì)采用單式記賬系統(tǒng)，結(jié)果導(dǎo)致?lián)p益表的編制只能采用調(diào)表的方法，即從其他財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果中導(dǎo)出每一期間的支出和收入數(shù)額。
法律對(duì)地方政府是否編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表也沒(méi)有強(qiáng)制性規(guī)定。《地方政府合并法案》中規(guī)定：“地方政府的會(huì)計(jì)法規(guī)可以規(guī)定編制所有外部和內(nèi)部活動(dòng)的合并資產(chǎn)負(fù)債表”。目前，只有羅馬編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，而且只對(duì)地方政府和一些市政公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，并不是真正意義上的資產(chǎn)負(fù)債表。意大利至今還沒(méi)有關(guān)于地方政府編制合并損益表的會(huì)計(jì)規(guī)定。
三、兩國(guó)政府會(huì)計(jì)改革對(duì)我們的啟示與借鑒
（一）政府會(huì)計(jì)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變是國(guó)際趨同的要求
在世界經(jīng)濟(jì)一體化背景下，政府會(huì)計(jì)逐步趨同是大勢(shì)所趨。從瑞士、意大利兩國(guó)政府會(huì)計(jì)改革實(shí)踐看，政府會(huì)計(jì)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變應(yīng)是改革的趨勢(shì)，也是世界經(jīng)濟(jì)一體化和會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的要求。會(huì)計(jì)趨同既包括企業(yè)會(huì)計(jì)的趨同，也包括政府會(huì)計(jì)的趨同。但由于二者在功能、法律地位、組織形式等諸多方面的差異，也使趨同各具特點(diǎn)。
我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的較快發(fā)展，對(duì)政府管理提出了更高的要求，如果說(shuō)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能夠更好地提供更有用的報(bào)告信息，那么，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革則是提高我國(guó)政府管理水平的基礎(chǔ)性環(huán)節(jié)。相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)是顯而易見(jiàn)的。無(wú)論是基于政府內(nèi)部管理的需要，還是對(duì)外解除受托責(zé)任的需要，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)對(duì)事實(shí)的反映都是非常有限的，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)則能夠提供更多高質(zhì)量的信息，因此政府會(huì)計(jì)由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制是改革的方向。
目前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算已實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。下一步，我們應(yīng)抓緊研究制定適應(yīng)我國(guó)政府管理的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以便在政府會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域盡快實(shí)現(xiàn)與國(guó)際準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。
（二）政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)首先解決政府會(huì)計(jì)主體與合并范圍問(wèn)題
政府會(huì)計(jì)是對(duì)提供公共服務(wù)的公共部門的活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，因此政府會(huì)計(jì)的主體和合并范圍問(wèn)題，即公共服務(wù)或公共部門的界定問(wèn)題，應(yīng)予以首先解決。從瑞士、意大利兩國(guó)實(shí)踐看，這一問(wèn)題是政府會(huì)計(jì)改革的難點(diǎn)，同時(shí)這一問(wèn)題也與政府公共服務(wù)管理模式相聯(lián)系。
以意大利為例。近年來(lái)，意大利地方政府公共服務(wù)管理模式發(fā)生較大變革，公共服務(wù)管理模式由傳統(tǒng)的直接管理向現(xiàn)在的間接管理轉(zhuǎn)變。通過(guò)引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，改善地方公共服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量，具體做法是將工業(yè)相關(guān)服務(wù)如水、煤氣、地方交通以及廢物轉(zhuǎn)移和處置等通過(guò)招標(biāo)的方式委托給一家或多家公司。對(duì)所有非工業(yè)相關(guān)服務(wù)，立法機(jī)關(guān)給予地方政府以下選擇：依據(jù)民法，直接委派給機(jī)構(gòu)、特殊事業(yè)單位或企業(yè)集團(tuán)，或由地方政府設(shè)立或控制股份公司；在文化或休閑服務(wù)方面，直接委派給協(xié)會(huì)或由地方政府設(shè)立或控制基金會(huì)；因?yàn)榧夹g(shù)、經(jīng)濟(jì)或社會(huì)原因，某些服務(wù)可以在公開(kāi)招標(biāo)的基礎(chǔ)上，依據(jù)部門規(guī)章委派給公司；當(dāng)由于小額或是服務(wù)特性，不適宜將這種服務(wù)委派給上述主體時(shí)，允許對(duì)其進(jìn)行直接管理。目前，傳統(tǒng)上的特殊事業(yè)單位雖繼續(xù)存在，但僅限于非工業(yè)性服務(wù)的管理；直接管理模式則要在能夠證明其經(jīng)濟(jì)便利性的情況下才予以采用；對(duì)工業(yè)相關(guān)服務(wù)的委派則必須通過(guò)招標(biāo)方式進(jìn)行。在這種情況下，地方政府承擔(dān)為居民提供大量公共服務(wù)的職能，在擁有或參與大量公司的情況下，地方政府有責(zé)任確定公共服務(wù)目標(biāo)和戰(zhàn)略方向。為確保公共服務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，地方政府與所控公司之間，就需要有一個(gè)有效和詳細(xì)的信息溝通。因此，地方政府應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)反映復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和狀況，而不是簡(jiǎn)單地將附屬公司的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行簡(jiǎn)單地累加。但由于不同實(shí)體采用不同會(huì)計(jì)框架，從而增加了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的難題，特別是不易確定合并的范圍，因?yàn)樵谶@種情況下，控制和依賴關(guān)系是隨“特殊”實(shí)體（如協(xié)會(huì)、特殊事業(yè)單位和社團(tuán)）而變化的，或者是通過(guò)以私有法律形式經(jīng)營(yíng)的公司形式（如股份聯(lián)合公司）建立的，地方政府與這些“衛(wèi)星”實(shí)體的關(guān)系并不總是清晰的。因此，當(dāng)根據(jù)民法對(duì)“被控制公司”的定義來(lái)決定合并范圍時(shí)，只有地方政府的股份公司被包括在合并范圍中。就實(shí)際情況看，目前，在意大利只有一些地方政府編制了匯總的資產(chǎn)負(fù)債表，而且是簡(jiǎn)單地匯總地方政府的資產(chǎn)與負(fù)債要素，并不真正的合并資產(chǎn)負(fù)債表。這一狀況與缺乏指導(dǎo)具體操作的規(guī)范指令有關(guān)，同時(shí)也說(shuō)明確定政府會(huì)計(jì)主體與合并范圍政府會(huì)計(jì)改革的難點(diǎn)。
我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)軌階段，政府直接或間接承擔(dān)大量社會(huì)管理、衛(wèi)生教育及各種公益服務(wù)，國(guó)有資產(chǎn)既包括用于公共服務(wù)的非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，還包括大量經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，情況十分復(fù)雜。在我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中，如何恰當(dāng)確定政府會(huì)計(jì)的主體和合并范圍，努力做到在結(jié)合我國(guó)國(guó)情的情況下實(shí)現(xiàn)與國(guó)際范例的實(shí)質(zhì)性趨同，是迫切需要研究的問(wèn)題。
（三）根據(jù)政府會(huì)計(jì)特點(diǎn)，解決政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)與成本計(jì)量問(wèn)題
從兩國(guó)實(shí)踐看，政府會(huì)計(jì)在資產(chǎn)計(jì)價(jià)與成本計(jì)量方面有其特別的地方。瑞士專家認(rèn)為，在負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量方面，公共部門會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，但在資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量方面，則有較大不同：因?yàn)閷?duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)利益的流入，是從未來(lái)利益流入這一原則進(jìn)行計(jì)量的，但對(duì)公共部門來(lái)說(shuō)，更多地是從服務(wù)潛能對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。兩國(guó)對(duì)公共部門固定資產(chǎn)一般采用成本計(jì)價(jià)，同時(shí)法律法規(guī)對(duì)公共部門固定資產(chǎn)折舊年限作了具體詳細(xì)的規(guī)定，由此直接決定政府公共部門提供公共服務(wù)成本多少的計(jì)量。意大利《地方政府合并法案》制定了各種固定資產(chǎn)的折舊率，這樣，損益表的編制者為了計(jì)算折舊額，就可以自動(dòng)地應(yīng)用這些建議的折舊率，而不用去估計(jì)資產(chǎn)的使用壽命。這種做法區(qū)別于這些國(guó)家實(shí)施歐盟會(huì)計(jì)指令所規(guī)定的按固定資產(chǎn)預(yù)期使用壽命系統(tǒng)地計(jì)提折舊的做法，后者要求財(cái)務(wù)報(bào)表編制者按預(yù)期剩余使用壽命確定應(yīng)用于固定資產(chǎn)成本的折舊率。
上述做法在我國(guó)及多數(shù)國(guó)家政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中均是常見(jiàn)的。這是因?yàn)椋潓?duì)政府來(lái)說(shuō)，不像對(duì)企業(yè)一樣重要，政府不會(huì)因?yàn)樘潛p而倒閉，政府部門可能自身是不計(jì)盈虧的。人們對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的要求并不像對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息一樣嚴(yán)格。同時(shí)，這也是出于對(duì)降低會(huì)計(jì)信息提供成本考慮，因?yàn)椋ㄟ^(guò)法律法規(guī)的形式規(guī)定固定資產(chǎn)折舊年限，就可以大大簡(jiǎn)化對(duì)固定資產(chǎn)核算。兩國(guó)認(rèn)為，公共部門確認(rèn)資產(chǎn)的困難在于沒(méi)有充足的信息，而只能用估價(jià)模型（要進(jìn)行減值測(cè)試）。對(duì)此，我們應(yīng)提早進(jìn)行相應(yīng)的研究準(zhǔn)備。今年我國(guó)出臺(tái)的行政事業(yè)單位國(guó)有固定資產(chǎn)管理辦法，將有助于推進(jìn)和完善我國(guó)公共部門資產(chǎn)計(jì)價(jià)與核算工作。
（四）政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)與預(yù)算管理改革相配套
會(huì)計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的核算與反映，政府會(huì)計(jì)的基本用途在于服務(wù)預(yù)算編制和預(yù)算控制，因此政府會(huì)計(jì)通常被稱為“預(yù)算會(huì)計(jì)”。瑞士聯(lián)邦公共預(yù)算法規(guī)定的5項(xiàng)會(huì)計(jì)原則，同時(shí)也是預(yù)算的原則，會(huì)計(jì)原則在實(shí)踐中的應(yīng)用受預(yù)算實(shí)踐的影響。
相對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)，政府會(huì)計(jì)趨同更為復(fù)雜。由于政府會(huì)計(jì)服務(wù)于預(yù)算與績(jī)效評(píng)價(jià)，與預(yù)算管理密切相關(guān)，因此，政府會(huì)計(jì)的改革必須與預(yù)算管理改革相適應(yīng)。沒(méi)有預(yù)算管理改革的支持，政府會(huì)計(jì)改革難以進(jìn)行，沒(méi)有權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的實(shí)施將失去動(dòng)力。當(dāng)前，我國(guó)預(yù)算管理改革取得較大進(jìn)展，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革是進(jìn)一步推進(jìn)我國(guó)預(yù)算管理改革的配套措施，是實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理改革成功的有效工具，因而，政府會(huì)計(jì)改革恰逢其時(shí)。
（五）推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革需要轉(zhuǎn)變觀念，提高素質(zhì)
政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，因而要妥善進(jìn)行，穩(wěn)步推開(kāi)。考察中，兩國(guó)政府會(huì)計(jì)專家都談到政府會(huì)計(jì)改革實(shí)施成本問(wèn)題。因?yàn)椴捎脵?quán)責(zé)發(fā)生制后，政府會(huì)計(jì)變得復(fù)雜，實(shí)施這一改革既需要配備更多的會(huì)計(jì)人員，同時(shí)還要通過(guò)教育、培訓(xùn)等提高其素質(zhì)，這無(wú)疑會(huì)增加信息收集、記錄、加工、生成成本。瑞士這方面情況比較突出，據(jù)介紹，瑞士高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員多數(shù)在私營(yíng)部門，熟悉政府會(huì)計(jì)又懂國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的更是屈指可數(shù)。因此權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)只適合在中央（聯(lián)邦）、州（省）及大城市政府實(shí)施，在較小的地方政府一級(jí)，不便采用復(fù)雜的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。當(dāng)然，我國(guó)是一個(gè)大國(guó)，即使鄉(xiāng)一級(jí)政府也比兩國(guó)社區(qū)一級(jí)政府龐大；而且我國(guó)在體制上實(shí)行單一制，長(zhǎng)期以來(lái)，一直實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，因此推行政府會(huì)計(jì)改革具有很大優(yōu)勢(shì)。我國(guó)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，需要注意以下幾個(gè)方面：（1）爭(zhēng)取政府、社會(huì)支持。我們?cè)诳疾鞎r(shí)，兩國(guó)政府會(huì)計(jì)方面的專家對(duì)此特別強(qiáng)調(diào)，因?yàn)檎畷?huì)計(jì)改革不僅涉及政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的改革，還必將進(jìn)一步影響到預(yù)算權(quán)利格局及其變化。從兩國(guó)實(shí)踐看，財(cái)政部門要想推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，獲得內(nèi)閣、議會(huì)的支持是必不可少的。（2）推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)，采用更為科學(xué)但同時(shí)也更為復(fù)雜的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告體系，必然增加信息加工成本。為便于基層會(huì)計(jì)人員操作，需要投入大量資源制定操作指南。（3）大力宣傳和培訓(xùn)，讓相關(guān)各方充分理解權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)，即獲得更多、更好的政府會(huì)計(jì)信息。通過(guò)宣傳和培訓(xùn)，使權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)理念深入人心，從而使政府會(huì)計(jì)改革順利推進(jìn)；同時(shí)，普及政府會(huì)計(jì)知識(shí)，提高國(guó)民素質(zhì)，增強(qiáng)民眾解讀政府會(huì)計(jì)信息的能力。（4）加快政府會(huì)計(jì)核算軟件開(kāi)發(fā)和網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展，為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革創(chuàng)造有利條件。（5）建立健全制度，確保權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的可靠性。（6）精心籌備，在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，逐步推開(kāi)。
政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)巨大的系統(tǒng)工程，將影響到政府內(nèi)部管理程序、結(jié)構(gòu)、組織文化的變化。這項(xiàng)改革的順利實(shí)施，依賴于各個(gè)主管部門、各單位領(lǐng)導(dǎo)的支持。我國(guó)是一個(gè)大國(guó)，政府會(huì)計(jì)改革將更為復(fù)雜，工作量勢(shì)必很大，因此推行這項(xiàng)改革必須上下一盤(pán)棋，做好充分的前期準(zhǔn)備工作。從瑞士、意大利兩國(guó)情況政府會(huì)計(jì)在中央和地方政府層次的改革時(shí)間看，地方政府會(huì)計(jì)改革總是先于中央政府會(huì)計(jì)改革。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革在全國(guó)一盤(pán)棋的總框架下，可以選擇個(gè)別地方政府試點(diǎn)，取得改革經(jīng)驗(yàn)后再全面推開(kāi)。
