作者：[張國生]
從根本上說，政府會計在全球的崛起是由于民主社會和市場經(jīng)濟對受托責(zé)任的巨大需求。政府的本質(zhì)是若干契約的聯(lián)結(jié)，契約主體各方投入不同的資本、技能和信息，并期望從政府組織的產(chǎn)出中獲得回報。契約主體各方與政府組織有著十分緊密的聯(lián)系，行政當(dāng)局的任務(wù)是與各利益關(guān)系方協(xié)商并簽訂各方都滿意的契約，并確保契約有效地履行。政府會計信息被用來監(jiān)督和確保經(jīng)濟、社會和政治契約的有效履行。因此，研究公共受托責(zé)任的含義和內(nèi)容，對政府財務(wù)報告的披露以及政府機構(gòu)健康、高效地運行至關(guān)重要。
１．政府財務(wù)報告的目標(biāo)。會計目標(biāo)又稱為財務(wù)報告目標(biāo)，它有受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種觀點。美國政府會計準(zhǔn)則委員會（ＧＡＳＢ）認為，政府財務(wù)報告提供的信息，應(yīng)當(dāng)有助于使用者評價政府的受托責(zé)任；有助于政府當(dāng)局作出經(jīng)濟的、社會的以及政治的決策。評價受托責(zé)任是政府財政報告的最高目標(biāo)，所有的其他目標(biāo)都必須與它相符合。ＧＡＳＢ還認為，政府會計的具體目標(biāo)包括三個方面：①幫助政府完成向公民陳述受托責(zé)任的義務(wù)且利于使用者確定這種責(zé)任；②幫助使用者評價政府當(dāng)年的運營成果；③幫助使用者評價政府提供的服務(wù)水平和履職能力。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在第１號研究公告《中央政府的財務(wù)報告》中認為：財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)證實政府或單位對財政事務(wù)和信托資源的受托責(zé)任。一般認為，政府財務(wù)報告的最高目標(biāo)是幫助政府履行受托責(zé)任，并可通過具體目標(biāo)來實現(xiàn)。
２．公共受托責(zé)任的內(nèi)容及特點。政府的受托責(zé)任即公共受托責(zé)任，通常被解釋為政府從事各項社會公共事務(wù)管理活動的義務(wù)，或者是對資源或活動從公眾那里轉(zhuǎn)移給政府當(dāng)局而應(yīng)負責(zé)任的一種轉(zhuǎn)換（ＧＡＳＢ，２００２）。從其內(nèi)涵的范圍來看，公共受托責(zé)任是廣泛存在的，不僅表現(xiàn)在政治、經(jīng)濟、文化和社會的各個方面，而且表現(xiàn)在對社會公共事務(wù)管理活動的全過程。從其內(nèi)在職能來看，公共受托責(zé)任是一個層次分明的梯形受托責(zé)任，它由高到低可分為五個層次：①政策受托責(zé)任，涉及政策的選擇、執(zhí)行和廢止；②項目受托責(zé)任，指目標(biāo)的設(shè)立與實現(xiàn)程度（如結(jié)果和效率）；③業(yè)績受托責(zé)任，指各項活動運營的既定標(biāo)準(zhǔn)得以實現(xiàn)的程度（如效率和經(jīng)濟性）；④過程受托責(zé)任，指應(yīng)用適當(dāng)?shù)姆椒ā⒊绦騺砗饬扛黜椈顒佑媱潯⒎峙浜凸芾淼臉I(yè)績；⑤忠實受托責(zé)任，指基金的使用與批準(zhǔn)的預(yù)算、法律、法令等相一致（Ｓｔｅｗａｒｔ，１９８４）。根據(jù)委托人與受托人之間地位的關(guān)系，公共受托責(zé)任可分為管理受托責(zé)任、政治受托責(zé)任和平等團體的受托責(zé)任（Ｐａｔｔｏｎ，１９９２）。以上均是公共受托責(zé)任的內(nèi)容。
從其特點來看，公共受托責(zé)任產(chǎn)生于民主政治中的委托代理關(guān)系，依存于三個主要代理關(guān)系中。這三個代理關(guān)系是：公務(wù)員對行政長官的受托責(zé)任、行政部門對立法部門的受托責(zé)任和政府對民眾的受托責(zé)任。政府的特征是沒有明確的所有者，其權(quán)益屬于人民。在政治舞臺上，人民高度分散。由于表達個人意志（如參加投票或監(jiān)督政府的活動等）需要成本，因而公民一般沒有充分的動力表達自己的意志，其對政府的決策結(jié)果的影響往往較少。也就是說，公民往往對政府財務(wù)信息的需求較少。因此，公民必須通過制定明確的法律法規(guī)或規(guī)則（預(yù)算、撥款等的原則及其對執(zhí)行結(jié)果報告的規(guī)定）來約束政府官員的行為。基金會計用來保證政府遵循以上規(guī)則，并提供政府的忠實受托責(zé)任信息。
３．公共受托責(zé)任的信息需求。政府財務(wù)信息披露的程度和方式反映了政府受托責(zé)任和政治制度的模式。在行政體系中，上級要求下級承擔(dān)責(zé)任，并要求下級提供業(yè)績信息。行政部門往往必須執(zhí)行立法部門批準(zhǔn)的預(yù)算，并披露預(yù)算執(zhí)行情況的信息。此外，政府主動披露信息以說服潛在的投資者（如債權(quán)人、供應(yīng)商和財務(wù)援助者）為其提供財務(wù)資源。潛在的投資者需要會計信息預(yù)測政府履行合約的能力。當(dāng)合約簽訂后，會計信息被用來監(jiān)督合約的履行。若委托人沒有信息的需求，政府不會主動給其披露財務(wù)信息。
為明確受托責(zé)任，政府需要提供以下信息：①守法和管理信息。提供這方面信息以便公眾評價政府是否按照法定預(yù)算、法律法規(guī)或合約（如撥款、財務(wù)限制條款）取得和使用資源，以及評價政府對資源的保護和維護等方面的管理情況。②財政狀況的信息。包括：收入來源和類型的信息、資源的分配和使用的信息、收入補償日常業(yè)務(wù)成本足夠程度的信息、預(yù)計現(xiàn)金流動的時間和金額以及預(yù)計未來現(xiàn)金和借款的需求信息、政府償債能力的信息和政府整體財政狀況的信息。③政府提供服務(wù)的努力程度、成本和成就的業(yè)績信息。④政府對經(jīng)濟的影響信息以及政府的花費選擇和優(yōu)先權(quán)的信息（趙建勇，１９９８）。然而，以上信息的披露單單從財務(wù)的、經(jīng)濟的和定量的角度去評價和衡量是不夠的，還必須從非財務(wù)、非經(jīng)濟和非定量的方面進行綜合的分析評價。這正是政府會計為什么把政府的年度財務(wù)報告稱為綜合年度財務(wù)報告的主要原因。
受托責(zé)任是政府會計的基石，政府財務(wù)報告及經(jīng)濟業(yè)績的計量不應(yīng)受利益關(guān)系集團的操縱，不含糊而明確的計量是反映受托責(zé)任不可或缺的條件。因此，政府財務(wù)數(shù)據(jù)非常強調(diào)硬的屬性，即客觀性和可靠性。值得注意的是，政府行為包括多層受托責(zé)任，不同的受托責(zé)任所需要的會計信息的特征是不同的，它要求評價不同的受托責(zé)任的信息必須能夠相互兼容。同時，政府編制財務(wù)報告須注意重點放在哪一層受托責(zé)任上并完整地反映重點受托責(zé)任。我國政體決定了我國預(yù)算會計特別強調(diào)忠實受托責(zé)任。隨著政府預(yù)算制度改革的深入，重塑政府形象的呼聲高漲，民主、科學(xué)理財?shù)姆较蚋用鞔_，政府財務(wù)報告將更加關(guān)注效率和成果等目標(biāo)，所以公認會計原則預(yù)期為不同的使用者提供不同類型的信息是合乎邏輯的。這意味著政府財務(wù)報告將提供更多前瞻性的數(shù)據(jù)，包含更多決策有用性的信息。
４．政府對誰負有公共受托責(zé)任。按與政府的利害關(guān)系，政府財務(wù)信息的使用者可以分為以下幾類：①立法機關(guān)和其他統(tǒng)治團體；②公眾；③投資者和債權(quán)人；④其他政府、國際機構(gòu)和其他資源的提供者；⑤經(jīng)濟和財務(wù)分析師；⑥內(nèi)部管理者。在我國，政府財務(wù)信息的使用者除了財政部門和上級單位之外，還包括人大、審計機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)、工商行政管理部門、公眾、服務(wù)的接受者、納稅人、債權(quán)人和國際組織等。公共受托責(zé)任的各利益關(guān)系方也應(yīng)認識到，只有委托人對政府所負責(zé)的事項有明確的聯(lián)系或正當(dāng)?shù)睦妫宜麄兊闹闄?quán)也得到道德或法理的支持時，政府才有必要就其所負責(zé)的事項進行報告。公民對政府財政信息的知情權(quán)必須與國家安全、其他權(quán)利相協(xié)調(diào)。
政府財務(wù)報告的使用者是廣泛的，不同的使用者有不同的財務(wù)信息需求和信息來源渠道，他們需要政府披露不同的財務(wù)信息，以明確公共受托責(zé)任及據(jù)此作出相應(yīng)的決策。首先，不同的使用者可能認為政府應(yīng)對不同內(nèi)容的受托責(zé)任負責(zé)，例如，保證投資的安全完整，遵守預(yù)算、法律和法規(guī)，高效地運作，政策公平、合理等。其次，外部和內(nèi)部使用者獲得政府財務(wù)信息的渠道不同。在管理受托責(zé)任中，上級獲得下級的相關(guān)信息的權(quán)力是與生俱來的。然而，在政治受托責(zé)任或平等團體的受托責(zé)任中，除非法律特別規(guī)定，否則，委托人便缺乏強制受托人披露偏好的權(quán)利。也就是說，內(nèi)部使用者比外部使用者具有信息優(yōu)勢。一般情況下，政府財務(wù)會計和報告制度是按照同時滿足外部和內(nèi)部使用者的需求而設(shè)計的。政府財務(wù)報告要在不同的利益關(guān)系之間進行權(quán)衡，因為對于那些沒有特殊信息來源渠道的外部使用者來說，政府財務(wù)報告對他們特別有價值。政府財務(wù)報告應(yīng)特別關(guān)注外部使用者，如公民、立法機構(gòu)和監(jiān)督機構(gòu)等，而不單單為財政部門和各級政府機關(guān)提供信息。同時，政府財務(wù)報告不應(yīng)把眼光局限在政府財務(wù)資源的提供者身上，而應(yīng)重點保護信息弱勢群體，多提供他們需要的會計信息。
５．誰應(yīng)對公共受托責(zé)任負責(zé)。政府承擔(dān)各種社會和經(jīng)濟職能，提供各種公共產(chǎn)品和服務(wù)，通過很多不同的行政主體、或法律主體來實施，政府會計也分別設(shè)置不同的基金會計主體分別對其進行核算和報告。那么，政府、部門、個人，到底誰該對公共受托責(zé)任負責(zé)呢？隨著主體控制的范圍和能施加的懲罰類型的不同，這個問題的答案是不同的。在公共受托責(zé)任三層代理關(guān)系中，公務(wù)員、行政部門和整個政府分別要對行政長官、立法部門和公眾負有受托責(zé)任。各級政府作為一個整體，掌握著重要的經(jīng)濟資源，對轄區(qū)內(nèi)的選民提供各種公共產(chǎn)品或服務(wù)，并對公共產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量負責(zé)。根據(jù)控制的經(jīng)濟實質(zhì)，各級政府作為一個財務(wù)報告主體，有責(zé)任說明有哪些是其所控制的主體，有哪些為其提供了什么及多少資源，也有義務(wù)說明其所承擔(dān)的各種責(zé)任。國際公立會計準(zhǔn)則第６號《合并財務(wù)報表以及對被控制主體的會計》認為，定義控制需要考慮兩方面的因素：①權(quán)力因素--支配另一主體的財務(wù)和經(jīng)營決策；②利益因素--控制主體從另外主體的活動中獲得利益的能力。
政府財務(wù)報告須考慮受托責(zé)任主體，按受托責(zé)任的范圍提供不同的會計信息--分別按雙重視角提供政府層面和主要基金公司的財務(wù)信息。評價經(jīng)理個人的受托責(zé)任比評價部門或整個政府的受托責(zé)任需要的數(shù)據(jù)要零散，因此分別編制不同層次的報表來滿足他們的需要。在這方面，ＧＡＳＢ３４號公告的經(jīng)驗很值得借鑒：政府層面財務(wù)報表是報告政府作為一個經(jīng)濟實體的業(yè)務(wù)活動和財務(wù)狀況；基金財務(wù)報表用于反映政府財務(wù)的補充、具體的信息。
６．受托責(zé)任是否包括對信息的解釋和證明。受托責(zé)任是只需對交易和事項進行報告，還是除報告交易和事項外需要對其作進一步解釋？有一種觀點認為，政府財務(wù)報告應(yīng)該更為簡潔，而不應(yīng)包括解釋或判斷信息。然而有不少學(xué)者認為，受托責(zé)任除了報告交易和事項外，還應(yīng)對其進行解釋或判斷。假如不對受托責(zé)任進行解釋，只對交易和事項進行報告，難以清楚地表達受托責(zé)任。在復(fù)雜環(huán)境下，合法性、政治、財務(wù)等多維度的受托責(zé)任報告應(yīng)是包含財務(wù)數(shù)據(jù)和各種不同形式信息的綜合報告（包括附注說明）。
西方學(xué)者研究表明：當(dāng)報告主體被期望對他們的行為提供解釋和證明時，其決策和信息處理過程是會受到影響的。當(dāng)報告主體預(yù)先不清楚委托人的需求情況時，其反映的對受托責(zé)任的解釋和證明是正常的。這意味著只要公認會計原則直接關(guān)注使用者相關(guān)的問題，就能改善財務(wù)報告編制者的決策，讓報告主體按公認會計原則編制適用于不同使用者信息需要的通用財務(wù)報告。但對于決策后再追加給受托人的受托責(zé)任，受托人可能會重新權(quán)衡，作出有利自己的政策選擇，也可能會增加對原先政策的執(zhí)行力度。因此，一味地強調(diào)受托責(zé)任可能會造成行為的僵化和錯誤的信息，導(dǎo)致決策質(zhì)量下降。總之，在復(fù)雜的環(huán)境下，強調(diào)受托責(zé)任包含解釋和證明，其積極或消極影響取決于環(huán)境和個人的不同特征。
由上述分析可見，政府財務(wù)報告要根據(jù)受托責(zé)任的不同環(huán)境和委托人、代理人的不同特征，分別對不同的受托責(zé)任信息提供不同程度的解釋。在政府財務(wù)報告中，還應(yīng)提供管理當(dāng)局的討論和分析、政府層面財務(wù)報表和基金財務(wù)報表的協(xié)調(diào)表，以及各自的報表附注、統(tǒng)計資料等必要的補充信息，作為對基本財務(wù)報表進行解釋的補充資料，以便使用者更好地理解公共受托責(zé)任。
７．受托責(zé)任是否隱含著懲罰或獎勵。許多學(xué)者認為，除非委托人能根據(jù)受托責(zé)任的履行情況對受托人進行獎懲，否則不存在真正的受托責(zé)任。將獎懲與受托責(zé)任報告聯(lián)系在一起，能使信息系統(tǒng)的激勵效果與報告實務(wù)的會計政策選擇緊密結(jié)合起來。由于公共官員也是經(jīng)濟人，為追求收益的最大化，他們不會消極地報告信息，相反有可能會進行操縱。經(jīng)濟或政治上獎懲機制的存在意味著財務(wù)報告需要提供客觀、可靠的信息。正如Ｉｊｉｒｉ（１９７５）所指出的，業(yè)績的計量當(dāng)然必須反映實體完成目標(biāo)的程度。然而，前提是要求'硬'數(shù)據(jù)……。代理理論認為：當(dāng)環(huán)境存在高度不確定性時，過分強調(diào)受托責(zé)任會導(dǎo)致某些機會主義行為。由于政府目標(biāo)的多元性、環(huán)境的高度不確定性以及業(yè)績計量的困難性，僅以財務(wù)業(yè)績作為獎懲的基礎(chǔ)是不全面的，也是不可行的。因此，在政府會計中，不過分強調(diào)將受托責(zé)任作為獎懲的基礎(chǔ)是符合常理的。
８．受托責(zé)任的成本效益分析。受托責(zé)任是政府財務(wù)報告的基石，這意味著應(yīng)提供盡量多的受托責(zé)任信息。然而，信息的生產(chǎn)是需要成本的。正如ＧＡＳＢ第１號概念公告所述：委員會要認真考慮成本效益關(guān)系的研究……成本包括準(zhǔn)備成本、審計成本和使用信息的成本。公共受托責(zé)任的成本可能存在于：①目標(biāo)偏離成本。公共受托責(zé)任的履行情況常常是難以計量的，而通過其他替代指標(biāo)來衡量可能導(dǎo)致主要目標(biāo)的偏離。②過分強調(diào)受托責(zé)任可能導(dǎo)致委托人與代理人關(guān)系的緊張，破壞了他們之間的合作，從而降低了政府的效率。③政府官僚的職業(yè)化和專業(yè)化，導(dǎo)致只有他們才能評價自身的行為和業(yè)績，并且由業(yè)余的受托人來提供專業(yè)服務(wù)會增加社會成本。由于環(huán)境的不確定性和經(jīng)理人的風(fēng)險回避，代理理論告訴我們，純粹按結(jié)果評價受托責(zé)任可能不是最優(yōu)的。然而，若不能產(chǎn)生滿意的結(jié)果，合理的技術(shù)過程也不能完全被接受。平等職業(yè)團體的受托責(zé)任（經(jīng)常基于投入和過程事項）和對公民的受托責(zé)任（基于簡單產(chǎn)出和結(jié)果事項）必須使雙方都滿意。這意味著財務(wù)受托責(zé)任報告必須讓專業(yè)和非專業(yè)使用者都能理解，而且必須反映效率、效果和公平。
顯而易見，提供不同類型的受托責(zé)任信息有著不同的成本和效益，且信息與效益間的關(guān)系微妙。此外，財務(wù)信息的效益通常難以或不可能客觀地計量，對不同使用者團體的效益是很難比較的。因此，準(zhǔn)則制訂時應(yīng)強調(diào)允當(dāng)程序，盡可能讓各利益方積極參與準(zhǔn)則制定過程，以便成本和效益能夠被準(zhǔn)確地估計。同時，由于受成本效益的限制，政府財務(wù)報告只能關(guān)注不同的使用者和不同層次的受托責(zé)任者的共同信息需求--通用財務(wù)報告。
９．結(jié)論和啟示。公共受托責(zé)任是政府財務(wù)報告的最高目標(biāo)，為了實現(xiàn)這個目標(biāo)，有效的途徑是激勵政府披露信息或降低使用者信息成本，并注意使用者的容納能力。然而，由于信息的披露相當(dāng)于權(quán)力的讓渡，理性的行政當(dāng)局為了自身的利益不情愿多披露信息，因此必須采取強制手段，比如制訂政府會計準(zhǔn)則，迫使行政當(dāng)局提供合適數(shù)量的會計信息。
公共受托責(zé)任是廣泛存在的，評價不同的受托責(zé)任要求不同的會計信息，然而信息的提供是有成本的，強調(diào)受托責(zé)任應(yīng)把握度的問題。因此，我國在改革預(yù)算會計、構(gòu)建政府會計體系時應(yīng)注意以下問題：首先，確定政府會計目標(biāo)。會計目標(biāo)是構(gòu)建會計理論的基礎(chǔ)，若目標(biāo)不明確，構(gòu)建工作很難理出頭緒。其次，政府制訂會計準(zhǔn)則時，應(yīng)強調(diào)允當(dāng)程序，盡可能讓各利益方參與，以便他們能夠接受準(zhǔn)則；應(yīng)把精力集中在外部信息使用者身上，尤其是針對會計信息的弱勢群體；須決定政府財務(wù)報告主要是基于哪一層受托責(zé)任上，并注意不同受托責(zé)任信息的兼容性；應(yīng)在數(shù)據(jù)的客觀性、可靠性和有用性、前瞻性間進行權(quán)衡。再次，政府財務(wù)報告應(yīng)盡量簡化，按政府整體和主要基金雙重視角進行報告，并提供合適的解釋和補充信息，以此來滿足不同使用者的共同信息需要。最后，政府財務(wù)信息不應(yīng)作為對行政當(dāng)局懲獎的唯一依據(jù)，以免行政當(dāng)局對財務(wù)信息的操縱行為。
