中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專業(yè)委員會(huì)、廈門大學(xué)會(huì)計(jì)發(fā)展研究中心和廈門大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系于2008年10月10～12日在廈門大學(xué)聯(lián)合舉辦“管理會(huì)計(jì)改革開放30年研討會(huì)暨余緒纓教授誕辰86周年紀(jì)念會(huì)”，來自全國各高校和實(shí)務(wù)界的會(huì)計(jì)學(xué)者聚集廈門大學(xué)，總結(jié)管理會(huì)計(jì)改革開放30年的研究和應(yīng)用成果，探討管理會(huì)計(jì)理論的新發(fā)展。同時(shí)緬懷我國管理會(huì)計(jì)理論的開拓者、奠基人余緒纓教授對(duì)中國管理會(huì)計(jì)理論和應(yīng)用的卓越貢獻(xiàn)。與會(huì)學(xué)者共同研討了新經(jīng)濟(jì)形勢下，在我國改革開放30年之際如何更好地傳承尊師的學(xué)術(shù)思想，以及我國乃至國際管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展方向與理論前沿等議題；并分別從我國管理會(huì)計(jì)理論研究的演進(jìn)與發(fā)展、預(yù)算管理的發(fā)展等領(lǐng)域進(jìn)行了深入研究和討論。
一、我國管理會(huì)計(jì)理論研究的演進(jìn)與發(fā)展
自上世紀(jì)70年代，余緒纓教授就開始致力于現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)這一新興學(xué)科的引進(jìn)和拓展，是我國管理會(huì)計(jì)的奠基人、開拓者。他堅(jiān)持“以我為主，博采眾長，融合提煉，自成一家”的方針，立足中國國情，構(gòu)建一整套管理會(huì)計(jì)理論體系，為我國30多年來管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。其提出的管理會(huì)計(jì)人文觀和廣義管理會(huì)計(jì)理論為當(dāng)前管理會(huì)計(jì)理論研究指明了方向，更為企業(yè)的科學(xué)發(fā)展觀與和諧進(jìn)步提供了理論支持；其“解析過去，控制現(xiàn)在，籌劃未來”的管理會(huì)計(jì)思想為管理會(huì)計(jì)理論進(jìn)一步發(fā)展提供了方法論與理論基石。
余緒纓教授編著的教材《管理會(huì)計(jì)》（1983年出版）一書是我國管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域公認(rèn)的最具開拓性、系統(tǒng)性和權(quán)威性的著作。早期的中國管理會(huì)計(jì)研究還沒有自己的體系和重點(diǎn)。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，管理會(huì)計(jì)研究逐漸與實(shí)務(wù)相結(jié)合，并經(jīng)過20多年的研究和摸索，有了許多豐富的成果。陳國鋼博士通過對(duì)中石化實(shí)踐的總結(jié)，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)在組織變化中類似大腦的神經(jīng)傳輸系統(tǒng)，能夠快速吸收企業(yè)內(nèi)外各類信息，并通過決策支持系統(tǒng)作出迅速反應(yīng)。
根據(jù)Shields（1997）以及Seapens和Bromwich（2001）的分類可將管理會(huì)計(jì)研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會(huì)計(jì)理論體系、資本預(yù)算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)幾個(gè)方面，其中，管理控制系統(tǒng)又包括激勵(lì)機(jī)制、預(yù)算、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、轉(zhuǎn)移定價(jià)與綜合控制系統(tǒng)。潘飛等學(xué)者通過文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)代管理會(huì)計(jì)理論研究以企業(yè)組織為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則比例較低，近幾年，非盈利組織在成本核算與成本管理上有所突破，如可以在醫(yī)院建立病患費(fèi)用的作業(yè)成本核算方法。管理控制系統(tǒng)一直都是研究的重點(diǎn)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究在國內(nèi)占有相當(dāng)?shù)谋戎亍难芯坷碚搧砜矗瑖鴥?nèi)檔案研究多數(shù)采用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，問卷調(diào)查研究多數(shù)卻沒有理論基礎(chǔ)，而國外的問卷調(diào)查研究均有理論基礎(chǔ)，國內(nèi)的實(shí)地／案例研究應(yīng)用的基本上是經(jīng)濟(jì)學(xué)和戰(zhàn)略管理理論。西方管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)研究一般采用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)、心理學(xué)和社會(huì)學(xué)理論，我國只有在戰(zhàn)略管理理論上占有優(yōu)勢，而在組織行為學(xué)與社會(huì)學(xué)方面尤為欠缺。并認(rèn)為我國管理會(huì)計(jì)理論研究走向世界需做好以下方面：培植良好的企業(yè)文化；結(jié)合我國具體國情組建中國的管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)；加強(qiáng)與國外學(xué)者的交流與合作，了解和掌握國外管理會(huì)計(jì)研究的最新動(dòng)態(tài)，不斷將新的理論和方法與中國實(shí)務(wù)相結(jié)合；通過創(chuàng)辦中國自己的管理會(huì)計(jì)期刊來推動(dòng)該學(xué)科的進(jìn)步與繁榮等。
從管理會(huì)計(jì)研究方法看，我國管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)研究是從20世紀(jì)80年代引入西方研究成果開始的，起初的研究主要是翻譯和介紹性的規(guī)范研究，而西方研究已經(jīng)開始盛行問卷調(diào)查和實(shí)驗(yàn)研究的方法。我國經(jīng)驗(yàn)研究還不占主流，即使是經(jīng)驗(yàn)研究，大多也屬于實(shí)地，案例研究，問卷調(diào)查的比重相當(dāng)少。且案例研究也與國外存在著較大差距，實(shí)驗(yàn)研究對(duì)絕大多數(shù)研究者而言還相當(dāng)陌生。于增彪等學(xué)者認(rèn)為我國管理會(huì)計(jì)研究中已經(jīng)不同程度地使用了實(shí)證研究方法，所欠缺的只是在界定問題、獲取數(shù)據(jù)、處理與分析數(shù)據(jù)以及研究過程等方面沒有嚴(yán)格遵循計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)和數(shù)理統(tǒng)計(jì)的分析規(guī)則；并根據(jù)西方文獻(xiàn)的相關(guān)論述，分別從系統(tǒng)論、信息論、控制論和行為會(huì)計(jì)的角度構(gòu)建了管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究的一般性框架，并著重論述了研究設(shè)計(jì)中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
二、預(yù)算管理的發(fā)展
我國企業(yè)預(yù)算在1953年即已產(chǎn)生，但與杜邦或通用相近意義上的企業(yè)預(yù)算到20世紀(jì)90年代才出現(xiàn)。中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長貢華章等學(xué)者總結(jié)我國過去30年企業(yè)預(yù)算管理的發(fā)展?fàn)顩r，認(rèn)為我國企業(yè)預(yù)算管理是在原有經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上通過引進(jìn)、消化、融和國外經(jīng)驗(yàn)與思想，最終形成具有中國特色的企業(yè)預(yù)算管理系統(tǒng)。并將我國預(yù)算管理分為三個(gè)發(fā)展階段：1978年以前的生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)綜合計(jì)劃；1978～1994年的責(zé)任成本管理制度；1994年以后的全面預(yù)算管理。其在一般系統(tǒng)理論和行為科學(xué)理論基礎(chǔ)上提出了我國預(yù)算管理的基本框架，并提出我國未來預(yù)算管理的方向：做精做細(xì)傳統(tǒng)預(yù)算；引進(jìn)戰(zhàn)略思想；建立以預(yù)算為主導(dǎo)的管理控制系統(tǒng)。
然而，預(yù)算管理不僅僅是制度設(shè)計(jì)的問題，更多的要考慮預(yù)算執(zhí)行中人的行為問題。這是因?yàn)轭A(yù)算管理并不是一個(gè)純粹的技術(shù)工具，而是一個(gè)置身于人文環(huán)境中的管理工具，其合理運(yùn)用并不能避開組織與組織，以及人與人之間的復(fù)雜關(guān)系。預(yù)算管理的過程伴隨著各種矛盾和沖突的產(chǎn)生、協(xié)調(diào)、解決。而預(yù)算管理的過程就是一個(gè)沖突協(xié)調(diào)和解決的過程。組織沖突的形成動(dòng)因主要有利益、溝通、文化和個(gè)體特征。為此企業(yè)必須通過文化建設(shè)，改善溝通環(huán)境建立科學(xué)合理的預(yù)算管理制度。
三、管理控制系統(tǒng)的發(fā)展與創(chuàng)新
管理控制系統(tǒng)是管理會(huì)計(jì)研究和應(yīng)用的重要領(lǐng)域，也是國內(nèi)外管理會(huì)計(jì)理論長期研究的核心內(nèi)容。學(xué)者傅元略認(rèn)為在信息化環(huán)境下，公司治理的不同管理層級(jí)需要不同的適時(shí)管理控制及相應(yīng)的實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)信息，而且公司治理中的不同管理層的適時(shí)管理控制內(nèi)容和重點(diǎn)不同，從而導(dǎo)致不同的需求。而現(xiàn)代企業(yè)管控模式基本是兩權(quán)（股東和代理人控制權(quán)）、四層級(jí)管理（股東層級(jí)、董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)層級(jí)、高層經(jīng)理層、中層經(jīng)理與基層經(jīng)理）。這種傳統(tǒng)基層（班組）管理控制模式簡單地與公司治理結(jié)合，不可能提高公司治理效率。解決我國公司治理實(shí)務(wù)的薄弱環(huán)節(jié)，關(guān)鍵是將適時(shí)基層管理控制系統(tǒng)與實(shí)時(shí)網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)集成并融合到公司治理的不同層級(jí)的監(jiān)控中。論文作者提出了適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)化環(huán)境的兩層級(jí)適時(shí)管理控制模式：高層適時(shí)監(jiān)控和基層適時(shí)管理控制。該模式將企業(yè)治理所需的財(cái)務(wù)控制、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和薪酬激勵(lì)相融合，以支持董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和高管人員的決策和監(jiān)控，將我國傳統(tǒng)優(yōu)勢“班組核算”拓展為網(wǎng)絡(luò)化的基層級(jí)適時(shí)集成管理控制系統(tǒng)。
四、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)理論的擴(kuò)展與創(chuàng)新
改革開放30年來，隨著我國國有企業(yè)改革的不斷深化，大量民營企業(yè)的蓬勃發(fā)展，業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)得到了很大的發(fā)展。我國業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的發(fā)展分為四個(gè)階段：飽含計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩的評(píng)價(jià)指標(biāo)；國有企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)制度建立與財(cái)務(wù)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系；國有資產(chǎn)監(jiān)管與綜合業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系推廣；中央企業(yè)改革與負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核。但與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國企業(yè)特別是國有企業(yè)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)理論與方法的演進(jìn)有很大特殊性。中國企業(yè)業(yè)績考核評(píng)價(jià)的產(chǎn)生并不是出于增強(qiáng)企業(yè)誠信和提高資源配置的需要，而是國家為加強(qiáng)國有企業(yè)管理與控制，保障企業(yè)實(shí)現(xiàn)政府目的而采取的計(jì)劃管理措施。王斌教授提出產(chǎn)權(quán)改革是國有企業(yè)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)演變的主要制度誘因：從產(chǎn)權(quán)模糊、到產(chǎn)權(quán)界定、再到產(chǎn)權(quán)管理。整個(gè)演變歷程體現(xiàn)了中國企業(yè)改革的基本狀態(tài)，業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)制度由單一性向財(cái)務(wù)性再到戰(zhàn)略性的演變。從業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系建設(shè)來看，西方國家先進(jìn)的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法正逐步被我國企業(yè)接受，如平衡計(jì)分卡、業(yè)績金字塔等，在業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)中不再僅僅考慮傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)。同時(shí)，企業(yè)的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)逐漸融入到整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理過程中，并將戰(zhàn)略目標(biāo)作為業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的起點(diǎn)和管理的起點(diǎn)。業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系在傳統(tǒng)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上充分體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營管理要求。由于業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)機(jī)制具有事先預(yù)期性，因而其又作為評(píng)價(jià)公司戰(zhàn)略合理性、戰(zhàn)略執(zhí)行力的基本控制手段。可見，業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)制度并不是一種簡單的與被評(píng)價(jià)主體獎(jiǎng)懲掛鉤的制度安排，而是構(gòu)成組織管控體系的核心機(jī)制。
政府績效評(píng)價(jià)是另一獨(dú)特的研究領(lǐng)域，隨著我國政府體制改革的推進(jìn)，政府績效評(píng)價(jià)體系成為政府現(xiàn)代化公共管理模式的重要制度。王開田等學(xué)者就當(dāng)前我國政府行政管理的問題，在充分分析“三E”理論（經(jīng)濟(jì)、效率與效果）、“三D”理論（診斷、設(shè)計(jì)與發(fā)展）和“cs”理論（顧客滿意度）適用性的基礎(chǔ)上，提出基于“問責(zé)、績效和能力”全方位評(píng)估的政府績效APC評(píng)估理論，并建立了我國政府績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、模型和方法。
業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系管理模式從理論上來講是一種比較有效的公司治理和經(jīng)營管理機(jī)制，但理論界通過實(shí)證研究卻對(duì)此有不同的解釋和闡述。呂長江等學(xué)者針對(duì)管理者激勵(lì)的兩種假說——“最優(yōu)契約論”與“管理權(quán)力論”，結(jié)合制度背景對(duì)我國國有企業(yè)高層管理者激勵(lì)補(bǔ)償效應(yīng)進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，管理者權(quán)力并沒有真正提高企業(yè)績效，卻成了機(jī)會(huì)主義盈余管理、創(chuàng)造虛假業(yè)績的重要來源，管理者利用權(quán)力改變其薪酬組合，萃取租金，權(quán)力收益沒有起到激勵(lì)作用。論文通過對(duì)我國國有企業(yè)中股東、董事會(huì)和管理者的關(guān)系與制衡力度的分析，揭示了管理者權(quán)力的泛濫與侵占效應(yīng)。張思磊等學(xué)者從業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系以及評(píng)價(jià)效果兩方面人手，通過調(diào)查問卷的方式了解了我國企業(yè)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系的應(yīng)用和效果，認(rèn)為我國企業(yè)在業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇和應(yīng)用上能較科學(xué)地將財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，將因果聯(lián)系及戰(zhàn)略指標(biāo)相結(jié)合。通過業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)得到較好的評(píng)價(jià)效果。當(dāng)然，我國企業(yè)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)中還有一些問題值得關(guān)注，如評(píng)價(jià)體系內(nèi)部仍有需要改進(jìn)的地方，企業(yè)管理者還沒有充分認(rèn)識(shí)學(xué)習(xí)和創(chuàng)新的重要性，其學(xué)習(xí)、創(chuàng)新性激勵(lì)不足；在增進(jìn)員工滿意度和歸屬感、避免關(guān)鍵員工流失、激勵(lì)創(chuàng)新和避免短期行為方面，業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)效果還不盡如人意；業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)中，不太注重客戶和市場等方面的非財(cái)務(wù)指標(biāo)等問題。
五、成本管理理論與環(huán)境管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新
傅元略教授等學(xué)者通過問卷調(diào)查，在理論分析中突破交易成本理論的約束，應(yīng)用企業(yè)網(wǎng)絡(luò)理論闡明了企業(yè)集群的協(xié)同管理機(jī)制建立及其相應(yīng)關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)改善企業(yè)集群的成本協(xié)同管理效率，可增加和分享企業(yè)集群協(xié)同效應(yīng)價(jià)值。同時(shí)在理論上突破了區(qū)域經(jīng)濟(jì)學(xué)研究集群效應(yīng)的局限性，從企業(yè)微觀和創(chuàng)造價(jià)值的視角研究了如何利用集群的協(xié)同管理來創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值。通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：集群成員企業(yè)對(duì)協(xié)同管理的認(rèn)同度越高，集群成本協(xié)同管理的財(cái)務(wù)效應(yīng)價(jià)值就越大；核心企業(yè)發(fā)揮的影響力越大，財(cái)務(wù)協(xié)同效應(yīng)的效果越好。
從企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部來看，成本管理決定著企業(yè)經(jīng)營管理的成敗，管理會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)特別關(guān)注成本與產(chǎn)品和經(jīng)營決策的相關(guān)性。學(xué)者張明明認(rèn)為成本信息相關(guān)性缺失的原因主要是為了滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外報(bào)告的需求而改變了基于生產(chǎn)流程的成本核算模式，使管理會(huì)計(jì)喪失了獨(dú)立性。其根源在于成本信息的處理成本太高。隨著當(dāng)前科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，信息技術(shù)的應(yīng)用可以讓信息處理成本大幅下降。通過集成技術(shù)，使得追蹤記錄每一條生產(chǎn)線上的資源消耗成為可能，因而能直接采集生產(chǎn)過程中的成本數(shù)據(jù)。產(chǎn)生于上世紀(jì)九十年代中期的新技術(shù)生產(chǎn)制造執(zhí)行系統(tǒng)（MES）可以實(shí)時(shí)收集生產(chǎn)過程數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)了成本與產(chǎn)品的一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，能夠在底層控制系統(tǒng)和管理信息系統(tǒng)之間架起一座橋梁，實(shí)現(xiàn)雙向數(shù)據(jù)流通，為實(shí)現(xiàn)基于生產(chǎn)流程的成本核算提供了技術(shù)支撐。
環(huán)境管理實(shí)質(zhì)是對(duì)環(huán)境行為的控制過程。在環(huán)境管理的計(jì)劃和控制循環(huán)中，會(huì)計(jì)信息起著重要的支持作用。環(huán)境管理的許多重要手段，如全面質(zhì)量環(huán)境管理、壽命周期評(píng)價(jià)、環(huán)境評(píng)審（審計(jì)）、環(huán)境業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等都在一定程度上依賴環(huán)境管理會(huì)計(jì)所提供的信息。通過環(huán)境管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供相關(guān)的信息和控制手段，可以保證環(huán)境管理體系的有效實(shí)施。郭曉梅教授認(rèn)為在制定環(huán)境目標(biāo)的過程中，企業(yè)要展開初始環(huán)境評(píng)審，以辨別環(huán)境因素；而且要對(duì)企業(yè)的活動(dòng)和過程進(jìn)行壽命周期分析，考慮在過去、現(xiàn)在和將來所能造成的環(huán)境影響。而在實(shí)施環(huán)境管理體系時(shí)，要求通過內(nèi)部審核或外部審核進(jìn)行檢查，以發(fā)現(xiàn)偏離目標(biāo)的行為并及時(shí)糾正。
六、結(jié)語
管理會(huì)計(jì)理論是管理理論與會(huì)計(jì)理論的融合，隨著管理理論不斷推陳出新，管理會(huì)計(jì)理論也出現(xiàn)了快速發(fā)展，其研究范疇隨之?dāng)U大。目前，我國企業(yè)遇到了前所未有的成本上漲和需求萎縮等問題，企業(yè)競爭使大量企業(yè)處于經(jīng)營的艱難境地，提高企業(yè)成本管理水平，加強(qiáng)企業(yè)管理控制系統(tǒng)建設(shè)成為當(dāng)務(wù)之急。與會(huì)學(xué)者從不同側(cè)面對(duì)管理會(huì)計(jì)理論進(jìn)行了深入研究和分析，認(rèn)為我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r為管理會(huì)計(jì)理論研究提供了良好的機(jī)遇，管理會(huì)計(jì)理論必須堅(jiān)持“從實(shí)踐中來，又回到實(shí)踐中去”的研究思想，將理論與實(shí)務(wù)緊密結(jié)合。這樣，管理會(huì)計(jì)理論及應(yīng)用將會(huì)更輝煌。
