摘要：2006年2月，國家財政部頒布了新的會計準則，這是促進經濟社會發展的重要舉措，是我國會計史上的里程碑，標志著中國會計準則與國際會計準則最終實現了全面趨同。新會計準則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策有用的會計信息的新理念。文章從新舊債務重組準則內容的比較方面展開討論，并指出了新準則下債務重組的會計處理對企業的影響。
關鍵詞：債務重組；公允價值；賬面價值
在市場競爭激烈的情況下，一些企業可能因經營管理不善，或受外部不利因素的影響，使盈利能力下降甚至出現經營虧損，出現暫時的資金緊缺，難以按期償還債務。在這種情況下，債務人可能難以如數償債，于是就出現了債務重組這一解決債務糾紛的方法。在力求與國際會計準則進一步趨同的情況下，我國新會計準則對于企業債務重組的收入確認、計量和披露做了很大的變更。
一、新準則下債務重組的會計處理方法改進
（一）引入最佳的計量屬性——公允價值
公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。新會計準則對計量屬性做出了重大調整，不再強調歷史成本為基礎計量屬性，全面引入公允價值、現值等計量屬性。事實上，以公允價值為計量基礎具有很多優點：第一，體現了與國際會計準則的接軌。在國際會計準則委員會和美國會計準則委員會制定的會計準則中比較側重于公允價值的應用，以體現會計信息的相關性。近年來，我國企業在國外的投融資活動愈來愈多，而且國際上廣為提倡“國際會計協調化”。為了同國際經濟活動規則和會計規則接軌，我國在制訂會計規范時也應該向國際準則看齊。第二，符合我國現實的需要。在我國，市場經濟已有很大的發展，生產要素市場和資本市場也不斷發展和完善，比如房地產交易市場在很多城市都很活躍，為資產評估中市場價格的取得提供了充分的資料。同時，我國證券市場的公眾投資者經過十幾年的磨煉已趨于理性化，股票的市價在一定程度上反映了企業的價值，這樣資產或股票的公允價值就可以取得。因此，在新準則中引入“公允價值”就符合現實需要。
（二）重組收益確認具有合理性
判斷債務重組收益是否應該繞過利潤表直接進入債務人的所有者權益項目，要看其經濟實質：債務重組收益屬于交換資產而產生的收益，而債務重組業務并非企業的經營性業務，只是偶發性事件。因此，應歸屬于非經營性損益，列作營業外收入。而資本公積是企業所有者投資的一部分，具有資本的屬性，債務重組收益并非資本的增值，它是企業收益的組成部分之一，理應計入企業的經營成果。將債務重組收益確認為資本公積，雖然可以防止債務人利用債務重組操縱利潤，體現了會計核算的穩健性原則，但卻不能客觀地反映債務人的經營成果：一是混淆了收益與資本的界限；二是不能客觀地反映債務人的經營成果。
具體包括以下四種情形：一是以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。二是以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為轉讓資產收益，計入當期損益。三是將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。四是修改其他債務條件，重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。
二、新準則對企業的影響分析
（一）財務困難的界定不明確
根據債務重組的定義可知，債務人發生財務困難是企業進行債務重組的前提條件，也是債權人對債務人做出讓步的前提條件。因而債務人發生財務困難的界定是企業債務重組的重要環節，但準則及其指南中對財務困難并沒有明確界定。
（二）采用公允價值計量易高估資產
新準則規定，采用公允價值對債權人或債務人在債務重組中所受讓或收到的資產或資本進行計量。但在債務重組實務中，對于公允價值的確定存在著很大的隨意性，存在高估的現象。一方面是因為債務重組雙方絕大多數都是關聯方，他們在利益上存在關系；另一方面是因為用于抵債的非現金資產不存在活躍市場，而評估價因為評估機構缺乏應有的獨立性，因此也難公允。
（三）將債務重組收益計入當期損益，加大了利潤操縱的可能性
由于債務重組損益具有偶然性和非經常性。因此將該部分損益計入營業外收支項目。這樣就給一些財務狀況不好的上市公司提供了利潤操縱空間，由此出現一批虧損公司，年年虧損，年年重組，上半年虧損，下半年債務重組扭虧為盈，次年上半年又虧，下半年又重組的循環現象。
總之，新準則較舊準則更與國際財務準則趨同，但在執行中確實存在一些問題值得探討，尚有待進一步完善。
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[作者單位：陳廣宇，雞西礦業(集團)有限責任公司矸廠熱電廠；孫慧俐，雞西市園丁小學]
