摘要：我國修訂前的增值稅暫行條例實行的是生產型增值稅，不允許企業抵扣購進固定資產的進項稅額，存在重復征稅問題，制約了企業技術更新改造的積極性。增值稅轉型改革的核心是由生產型增值稅轉為消費型增值稅，其轉型后，必然對企業固定資產會計核算產生影響，并因此要求企業會計處理做出相應調整。
關鍵詞：增值稅轉型；改革；固定資產；會計核算
一、增值稅轉型改革的基本內容
中華人民共和國增值稅暫行條例及其實施細則于2008年末相繼公布，自2009年1月1日起在全國范圍內(不分地區和行業)所有增值稅一般納稅人中實施,這標志著我國增值稅轉型改革已經勝利完成。
（一）增值稅由生產型完全轉變為消費型
生產型不允許企業扣除外購固定資產所含的已征增值稅，稅基大，重復征稅嚴重。消費型允許一次性扣除外購固定資產所含的增值稅，稅基小，消除了重復征稅。為了減輕企業負擔，修訂后的增值稅暫行條例允許全國范圍內（不分地區和行業）的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額，未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續抵扣，從而實現了增值稅由生產型向消費型的轉換。
（二）新購進固定資產所含的進項稅額允許抵扣
增值稅轉型改革后允許抵扣的固定資產范圍與轉型改革試點相同，仍然是機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具等。為預防因增值稅轉型改革可能出現的稅收漏洞，增值稅暫行條例實施細則明確規定，企業購入的與企業技術更新改造無關，并且容易混為個人消費的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。另外，房屋、建筑物等不動產也不能納入增值稅的抵扣范圍。
（三）統一并降低了小規模納稅人的征收率
原增值稅條例規定，小規模納稅人征收率為6％，從1998年起又將其劃分為工業征收率6％和商業征收率4％兩類。增值稅轉型改革后，一般納稅人的增值稅負擔水平總體降低，為了平衡小規模納稅人與一般納稅人之間的稅負水平，促進中小企業的發展和擴大就業，同時考慮到現實經濟活動中小規模納稅人混業經營十分普遍，工業和商業難以明確劃分的實際情況，新規將小規模納稅人除銷售自己使用過的固定資產以外的物品的征收率統一降為3％。而小規模納稅人（除其他個人外，下同）銷售自己使用過的固定資產，則減按2％征收率征收增值稅（財稅[2009]9號）。同時，將金屬礦和非金屬礦采選產品的增值稅率從13％恢復到17％。
（四）延長了納稅申報期限
為了方便納稅人納稅申報，提高納稅服務水平，緩解征收大廳的申報壓力，同時也是為了與消費稅和營業稅保持一致，將納稅申報期限從10日延長至15日。
二、增值稅轉型改革后對企業固定資產會計核算的影響
（一）企業新購進固定資產的會計核算
增值稅一般納稅人（以下簡稱企業），從2009年1月1日(含1月1日，下同)購進(包括接受捐贈、實物投資，下同)或者自制固定資產發生的進項稅額，憑2009年1月1日開具的增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據等(以下簡稱增值稅扣稅憑證)從銷項稅額中抵扣。會計核算方法為：借記“固定資產”、“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（二）東北老工業基地、中部六省26個老工業基地城市、內蒙東部五盟市和四川汶川地震受災嚴重地區已納入擴大增值稅抵扣范圍試點企業的會計核算
上述各類地區的企業，2009年1月1日發生的固定資產進項稅額，不再采取退稅方式，其2008年12月31日以前(含12月31日，下同)發生的待抵扣固定資產進項稅額期末余額，應于2009年1月份一次性轉入“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目。
（三）企業銷售自己使用過的固定資產的會計核算
自2009年1月1日起，企業銷售自己使用過的固定資產（即根據企業財務會計制度已經計提折舊的固定資產)，應區分不同情形計算增值稅銷項稅額：第一，企業銷售自己使用過的2009年1月1日以后購置或者自制的固定資產時，按照適用稅率計算增值稅銷項稅額。確認銷售收入時，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目；結轉固定資產賬面余額時，借記“其他業務成本”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”科目，貸記“固定資產”科目。第二，2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點地區的企業，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購置或者自制的固定資產，按照4％征收率減半征收增值稅，其會計核算方法與增值稅轉型前是一致的。第三，2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點地區的企業，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購置或者自制的固定資產，按照4％征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率計算增值稅銷項稅額，其會計核算方法與企業銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產是一樣的。第四，企業已抵扣進項稅額的固定資產發生“用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務”情形的，應當在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率。
（四）固定資產視同銷售行為的會計核算
企業將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售（但相關機構設在同一縣（市）的除外）；將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人等，都屬于視同銷售行為。企業對上述視同銷售行為如果無法確定銷售額，則以固定資產凈值為銷售額,并且企業可以比照前述“企業銷售自己使用過的固定資產的會計核算”方法進行相關的會計處理。
（五）小規模納稅人、金屬礦和非金屬礦采選產品企業的會計核算
這類企業的會計核算方法與增值稅轉型改革前基本相同，所不同的是小規模納稅人不在區分是工業還是商業，其征收率統一降低為3％，而金屬礦和非金屬礦采選產品的企業，其增值稅稅率又恢復到了17％的水準。
三、增值稅轉型改革后購進固定資產抵扣進項稅額必備的條件
根據增值稅暫行條例及其實施細則的有關規定，企業可以抵扣進項稅的購進貨物或者應稅勞務必須同時符合下列四項基本條件：
第一，企業依法取得真實有效的抵扣憑證。即企業購入固定資產時能夠取得增值稅專用發票，或稅控系統開具的機動車銷售統一發票，或海關進口增值稅專用繳款書。
第二，企業在規定時限內認證并及時申報。增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發票、公路內河貨物運輸業統一發票和機動車銷售統一發票，或海關進口增值稅專用繳款書，應在開具之日起180日內（2010年1月1日以前為90天內）到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。
第三，企業所購固定資產用于企業生產經營，不屬于應征消費稅項目。比如，確實是用于企業自身生產的貨運卡車，其進項稅額可以抵扣；如果是那種客貨兩用車，倘若企業以用于生產為主，經稅務機關認證后，也可以抵扣。但是，應征消費稅的摩托車、小汽車、游艇等，不能抵扣進項稅額。
第四，企業購入的固定資產屬于增值稅應稅項目。即非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。比如，企業購入的僅用于接送職工上下班的班車（客車），或為提供運輸服務而購進的運輸汽車，前者屬于用于職工集體福利，后者屬于應征營業稅項目，即它們均屬于非增值稅應稅項目，不能抵扣其進項稅額。
四、非企業性單位或不經常發生應稅行為的企業銷售使用過的固定資產按簡易辦法計算繳納增值稅，不得抵扣進項稅額
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財稅令〔2008〕50號）第二十九條規定：年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人按小規模納稅人納稅；非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業可選擇按小規模納稅人納稅。《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）規定：小規模納稅人（除其他個人外，下同）銷售自己使用過的固定資產，減按2％征收率征收增值稅。比如，某企業為營業稅納稅人，如果自2009年1月1日起發生了銷售自己使用過的固定資產行為，就應該按小規模納稅人進行管理，減按2％征收率征收增值稅，不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式：應納稅額＝銷售額×征收率。另外，企業財會人員應該特別注意下列問題：
第一，根據國稅函[2008]1079號規定，2009年應稅銷售額超過新標準（即50萬元、80萬元，下同）的小規模納稅人，必須向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。如果沒有申請認定，稅務機關按銷售額依照增值稅稅率（17％或13％）計算應納稅額，且不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。因此，企業在超過新標準后，應及時向當地主管稅務機關辦理一般納稅人認定。
第二，根據增值稅條例第十三條規定，小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請資格認定，不作為小規模納稅人。因此，即使2009年應稅銷售額未超過新標準的小規模納稅人，也可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。
第三，根據國稅函[2010]35號規定，2009年應稅銷售額超過新標準的小規模納稅人，一般納稅人資格認定期限延長了，但必須于2010年6月底前向主管稅務機關申請并完成一般納稅人資格認定工作。
參考文獻：
1、中華人民共和國增值稅暫行條例[S].國務院令第538號,2008-11-10.
2、中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則[S].財稅令第50號,2008-12-15.
3、關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知[S].國稅函〔2009〕90號,2009-02-25.
4、關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知[S].國稅函〔2009〕617號,2009-11-09.
5、關于辦理2009年銷售額超過標準的小規模納稅人申請增值稅一般納稅人認定問題的通知[S].國稅函〔2010〕35號,2010-01-25.
（作者單位：王寶田，遼寧稅務高等專科學校；王榕梓，廣東發展銀行沈陽分行個人業務部）
