關鍵詞:財務報告；演進；會計報表
對財務報告的歷史演進進行考察，可以從中總結財務報告的發展規律，能使我們站在一個歷史的高度來俯瞰現行財務報告研究應關注的重點。會計史已經雄辯地證明：“經濟越發展，會計越重要”。會計的產生是基于人類生產活動和對生產活動進行記錄的需要而產生，并隨著經濟的不斷發展而發展。在會計的發展史中，雖然會計的起源稍早于財務報告，但是可以說，一部會計的發展史，實際上就是一部財務報告的發展史。
歷史地看，早期會計只是生產職能的附帶部分，人們從事簡單的會計活動，會計方法也不復雜，主要是為了幫助記憶而不是為了報告結果，因此早期會計系統并不重視最終的報告。財務報告產生的具體原因，會計史學界尚未取得共識，不過，大部分學者認為人類早期財務報告的產生原因是受托責任的出現。
財務報告的演進是在財務報表的演進中形成的，在人類歷史上它經歷了賬簿式、單一報表式、兩表式和三表式財務報告時期。
一、賬簿式時期
財務報告的產生源遠流長。賬簿式財務報告時期是財務報告的萌芽期 [1]。在此時期，首先產生了單式簿記，并成為在自然經濟占主導地位的各種社會形態中被普遍采用的主要會計方法。但是，賬簿記錄不一定就是財務報告。只有對核算對象進行必要的分類并在簡要、總括描述的基礎上向外傳遞的簿記才是賬簿式財務報告。早期的財務報告，一種是口頭匯報，一種是將賬簿進行“上計”。我國早在西周時期對財務報告期限就有較為嚴格的規定。據《周禮•天官•冢宰》記載：“歲終，則令群吏歲會，月終，則令正月要，旬終，則令正日成，而以考其治?！必攧請蟾娴哪繕司褪窃跉q終、月終和旬終分別考歲成、月成和旬成以“考其治”。在古代埃及，“每月，作為地方官的州長，都必須向宰相作一次財務報告” [2]，主要表現為口頭匯報。戰國時期至秦朝記錄會計事項的簡冊“計簿”的“上計”及漢代的“上計簿”就是財務報告的雛形。因為此時的財務報告尚無會計事項的具體分類，而且在形式上以敘述性的文字為主，因而是一種還較為原始的財務報告。據出土的漢代簡牘記載，為了保證財務報告的質量和及時上報，漢代已制定了規范財務報告的法規。唐宋時期，簿記理論進一步發展，此時期創建的“四柱結算法”為我國早期的財務報告的發展奠定了基礎，旬報、月報和年報均以日常簿記資料為依據進行分類匯總而成。明清時期產生的復式簿記“龍門賬”和“四腳賬”屬于典型的賬簿式財務報告，因為它們在編制程序、要求及格式上更進一步規范、科學。在西方，賬簿式財務報告時期始于12世紀，終于15世紀，曾先后經歷了佛羅倫薩式簿記、熱那亞式簿記及威尼斯式簿記三個階段。1494年是簿記學術史上的新紀元，意大利數學家、會計學家盧卡•帕喬利（Luca Pacioli）出版了《算術、幾何、比及比例概要》（亦譯《數學大全》），書中題為《計算與記錄要論》（亦譯《簿記論》）的一篇，被公認為世界上第一部會計著作。但是“這部著作中尚未提到‘資產負債表’和‘損益計算書’的編制，也未提及決算時‘財產目錄’的編制。這說明威尼斯的復式簿記法和帕喬利的復式簿記理論正處于幼年時期” [3]。
綜上所述，賬簿式財務報告具有以下特點：（1）從形式上看，主要采用賬戶余額形式，賬簿尚未與報告明確分離；（2）從內容上看，既包括會計事項的簡單匯總，還包括財政、統計等方面的情況；（3）從格式上看，采用文字說明或數據組合報告。
二、單一報表時期
眾所周知，財務報表的出現晚于復式記賬，財務報表是復式簿記系統的延伸和發展。帕喬利時代的復式記賬經過500多年來不少國家的若干代人的實踐與總結提高，才發展為一個“會計處理數據、加工信息的特殊系統” [4]。資產負債表是最早出現的財務報表，從其產生到20世紀30年代初的相當長的時期內，處于絕對的主導地位。人們通常認為它起源于16世紀的歐洲。關于資產負債表的前身，人們提法不一，有的人認為是“定期財產目錄”，有的人認為是“試算平衡表”，還有人的認為是“余額賬戶”。其實資產負債表在各地的出現并不同步，其演變的路徑也不盡相同。1531年，德國紐倫堡商人Johann Gottieb在其所著的《簡明德國簿記》中公布了世界上最早的資產負債表格式 [5]。在16世紀，意大利的企業在報告應稅財產時也已開始編制資產負債表。當時企業的組織形式主要表現為獨資企業和合伙企業，企業內外經濟關系比較簡單，經濟活動也不復雜，企業均由投資者自我經營，單憑資產負債表基本能滿足外部信息使用者的需要。業主或合伙人通過查閱損益類賬戶便可獲悉企業收益成果，因此當時一般不編制損益表。在17世紀初，繼意大利帕喬利以后的又一會計大師——荷蘭會計學家西蒙•斯蒂文（Simen Stevin）出版了《數學慣例法》一書，提出了“資本狀況表”，進一步為現代資產負債表勾畫了輪廓。17世紀的法國制定了一系列法律以避免欺詐性破產，商人們必須每兩年進行存貨的實物盤存，并提供盤存報告（資產負債表）。在英國，會計學者確立了“財產=資本”和“資產－負債=純資本”的會計等式，創建了英國式資產負債表。1844至1862年的英國《公司法》的頒行，明確定了資產負債表的標準格式。19世紀的德國同樣也重視資產負債表，1861年《德意志商法》頒布，其中對企業定期編制資產負債表及如何對財產估價做出了規定。擔任德國“賬簿審計師協會”法律顧問的費希爾分別于1905、1908年發表的專著《資產負債表價值•第一部》和《資產負債表價值•第二部》，緊接著他又相繼發表了《資產負債表價值原理》(1909年版)及《商法簿記與資產負債表》等，為德國會計理論的進一步發展奠定了基礎。美國的會計主要師承英國，同時博采眾長，尤其注意引進德國的資產負債表學說。1909年，被譽為會計學泰斗的哈特菲爾德出版了其名作《近代會計學》，該書以資產負債表為主線，精辟地闡述了會計學中的一系列理論問題，奠定了美國會計學的基礎 [6]。
我國于1985年發布施行的中外合資會計制度第一次引進西方資產負債表，但直到1993年的會計制度改革，我國企業才全面采用資產負債表以取代1952年施行的資金平衡表。在2001年、2002年和2005年的會計制度改革中仍舊保留了資產負債表。
綜上所述，單一報表式財務報告是伴隨著復式簿記理論的發展、傳播、應用和社會經濟的不斷發展及企業組織形態的變化而得以發展和初步完善。同時由于出資形式的內部化，經營者集投資者于一身，企業對外界承擔的經管責任較少，作為單一報表的資產負債表基本能概括企業生產經營活動的全貌。
三、兩表式時期
收益表（又稱損益表或利潤表）的產生最早可追溯到17世紀的損益證明書，而其前身是18～20世紀初的《損益•原始資本計算書(損益表)》 [7]。大約從19世紀中葉至20世紀中葉，西方經濟發達國家的財務報告已逐步定型于由資產負債表和損益表組合而成的兩表體系，雖然其結構和內容存在差異，但總的來說，均已從不很成熟走向成熟，從不太健全走向健全。19世紀中葉以后，股份有限公司已成為英國一種很普遍的企業組織形式，由于所有權與經營權的兩權分離，出現了職業經理階層，企業所有者退出企業的經營。股東迫切需要了解企業經營的好壞，尤其是盈利能力及盈利分配情況；同時，生產經營的復雜性程度的加劇，導致過去單憑期初與期末凈資產的對比計算出盈利已不合時宜，于是以反映企業一定期間生產經營成果的損益表便應運而生。此外，所得稅法的引進與發展，使人們開始密切關注有關收入和費用的核算與報告問題。“20世紀20年代，在美國和英國，日益增加的企業已經提供它們的收益表了” [8]。1929年，英國公司法首次正式要求企業編制收益表，使收益表成為企業第二個正式對外財務報表 [9]。當然，“從強調資產負債表轉變到強調收益表，是第一次世界大戰前后至20世紀30年代這一時期中發生于美國和歐洲的最重要的變革之一（亨德里克森）” [10]。美國著名會計學家利特爾頓在《會計理論結構》中也多次強調了收益表的重要性，“收益表才能反映企業經營活動是成功還是失敗這個主題” [11]。 因而，收益表已經逐漸成為財務報表的核心，直到今天很多企業尤其是上市公司在其年度報告中都把收益放在首位。
我國1949年前將收益表稱為損益表，20世紀50年代初期也這樣稱呼，后來改稱利潤表。我國改革開放以來，1981、1985和1989年的會計制度改革仍稱其為利潤表，1993年的會計制度改革將其改稱為損益表，1998年的《股份有限責任公司會計制度——會計科目和會計報表》及2001年、2002年及2005年的會計制度改革又將其改稱為利潤表。
四、三表式時期
隨著企業籌資手段的日益多樣化和復雜化，與生產經營活動一樣，企業的投資活動和理財活動也影響著企業的財務狀況與經營成果。由資產負債表和收益表所提供的信息逐漸難以滿足企業外部信息使用者了解企業財務狀況變動情況的需要。因此，資金表或財務狀況變動表作為財務報告的第三財務報表也應運而生，它最早出現于美國，在它尚未正式成為對外報表之前，美國有些企業就已自發地編制“資金表”或“資金來源和運用表”，以反映企業財務狀況的變動情況，但名稱和格式各異，編制方法也不一致。1961年美國AICPA發布第2號會計研究公告——現金流量分析與資金表，建議對外提供資金表，并由CPA審計。1963年10月美國的APB發布了第3號意見書，建議企業編制“資金來源和運用表”，并將其作為財務報告的輔助信息，但未做出強制要求。1971年3月APB發表第19號意見書取代第3號意見書，建議將此表更名為“財務狀況變動表”，并將其列為對外正式公布的基本財務報表。1987年11月FASB公布95號財務會計準則公告（SFA95）《現金流量表》，取代了APB的第19號意見書，并要求企業在1988年7月15日以后，必須以現金流量表代替財務狀況變動表。1989年，國際會計準則委員 [12]（IASB）會發布了第7號國際會計準則《現金流量表》，取代了1977年公布的第7號國際會計準則《財務狀況變動表》。1992年12月，IASB對第7號國際會計準則進行了修訂，并于1994年1月1日起生效。英國也于1991年頒布了《財務報告準則——現金流量表》，并于1996年進行了修訂。
我國財政部于1995年4月21日完成了《現金流量表》準則的征求意見稿，于1998年3月20日正式發布《現金流量表》準則，要求以現金流量表取代1985年引進的財務狀況變動表，并于1998年1月1日起在全國范圍內施行。根據三年來的執行情況和經濟環境的變化，財政部于2001年1月28日對原《現金流量表》準則進行了修訂，并要求于2001年1月1日起在全國范圍內施行。
作者：周曉存 文章來源：湖南鐵道職業技術學院
