摘要：2007年1月1日開始施行的新非貨幣性資產(chǎn)交換準則與舊準則相比存在較大的變化，對會計處理及其結果產(chǎn)生一定的影響，特別是“公允價值”計量模式的適當引入，為會計處理增加了很大的變數(shù)，也為會計核算結果帶來了不確定性。
關鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價值；商業(yè)實質(zhì)
一、引言
1999年6月，我國首次頒布《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》。由于當時部分上市公司利用對換人資產(chǎn)公允價值的確定來操縱非貨幣性交易所產(chǎn)生的利潤，財政部于2001年對1999年的準則進行了修訂，頒布了《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易（2001年修訂）》，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益；在涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方確認的損益，也僅以收到的補價所含的損益為限。2006年財政部又在2001年修訂準則的基礎上，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱“新準則”）并自2007年1月1日起在上市公司正式實施。標志著我國非貨幣性資產(chǎn)交換準則的逐步完善，也是與國際接軌的體現(xiàn)。再次修訂后的新準則最大的特點是將非貨幣性資產(chǎn)交換區(qū)分為具備商業(yè)實質(zhì)和不具備商業(yè)實質(zhì)兩類，分別采取不同的處理原則進行處理，在一定程度上恢復了公允價值的使用，體現(xiàn)了我國制定會計準則的出發(fā)點：針對不同業(yè)務實質(zhì)和表現(xiàn)采取不同的處理方法。
二、新準則的主要內(nèi)容特點
（一）“公允價值”的應用提高財務信息的相關性
公允價值是指在公平交易中，交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。是以市場價值或未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會計模式。而賬面價值則是在歷史成本法下的一種歷史計量觀。新準則規(guī)定：滿足條件的資產(chǎn)，應以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。此時，公允價值的優(yōu)勢就明顯的凸現(xiàn)出來。以可靠的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，能更加準確的反映資產(chǎn)的實際價值。為企業(yè)信息使用者的決策提供了有用的財務信息，其進步意義不言自明。
（二）商業(yè)性質(zhì)的判斷
企業(yè)應當遵循實質(zhì)重于形式的要求，根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等來判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)性質(zhì)。換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導致?lián)Q入企業(yè)受該換人資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同的，表明該項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。
1、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（1）未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流人企業(yè)的時間不同。（2）未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。風險不同是指企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度的差異。（3）未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。
（三）發(fā)生補價的損益確認反映了經(jīng)濟實質(zhì)
新、舊會計準則下，非貨幣性交換產(chǎn)生損益的條件是不同的。舊準則中，其確認損益的條件是：收到補價的一方，應按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價值和應確認的收益：
收到補價應確認的損益＝補價－（補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值－（補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×應支付相關稅費①
新準則中，其確認損益的條件是：以賬面價值入賬的資產(chǎn)，即使交換時發(fā)生補價，也不確認損益；以公允價值入賬的資產(chǎn)，且交換發(fā)生補價的，不論是支付補價還是收到補價，均確認損益，公式如下：
支付/收到確認的損益＝換出資產(chǎn)公允價值－其賬面價值②
由公式①可以看出，舊準則只允許收到一方確認部分轉讓損益。確認的轉讓損益僅僅是經(jīng)濟學意義上轉讓損益的少量部分，無法反映經(jīng)濟實質(zhì)。而新準則在這一點上顯然優(yōu)于舊準則：新準則規(guī)定，公允價值與賬面價值的差額應全部記為營業(yè)外損益，這個差額恰恰就是經(jīng)濟學意義上的價值轉讓損溢。可見新準則能夠真實的反映經(jīng)濟價值的流轉，更具有合理性；將會計處理與經(jīng)濟意義上的價值流轉結合歷來，更具科學性。
（四）入賬價值與確認損益不受賬面價值變化影響，具有更高的科學性
在舊準則的賬面價值法下，只要換出資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生變化，所確認的換入資產(chǎn)的入賬價值及其損益也將跟著變化，這顯然是不合理的。而在新準則公允價值法下，不管換出資產(chǎn)的賬面價值是多少，換入資產(chǎn)的入賬價值均保持不變，較能反映換入資產(chǎn)的實際價值，具有更高的科學性。但另一方面，因為資產(chǎn)確認價值的不同，當期確認的損益額也不同，在采用公允價值計量的情況下，如果換出資產(chǎn)賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值差距大，則差額影響當期損益大，對當期資產(chǎn)結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響。可見，新準則的應用，只有在較好的監(jiān)督機制之下，才能發(fā)揮其理論優(yōu)越性，否則，也可能成為管理當局操縱利潤的工具。
（五）關聯(lián)方非貨幣性資產(chǎn)交換的特別提出具有進步意義
新《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》的第五條特別指出：“在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關注交換各方之間是否存在關聯(lián)方關系。關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。”關聯(lián)方非貨幣性資產(chǎn)交換的特別提出是具有進步意義的一項改進。2001年我國頒布的舊《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》中，并沒有將關聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換排除在外，這是一個很大的準則漏洞。一些上市公司為達到確認盈利的目的，很有可能利用這一點來操縱利潤。新準則對關聯(lián)方交易的特別說明意在將這一特殊交易事項的會計處理進行特別提示，區(qū)別于一般的非貨幣資產(chǎn)交換行為，針對關聯(lián)方的交易應參照新《關聯(lián)方交易準則》進行處理。這是逐步與國際會計準則接軌的進步體現(xiàn)，具有理論進步性和實踐指導意義。
三、對新非貨幣性資產(chǎn)交換準則的問題的探討
（一）公允價值的確定缺少明確的技術標準，為會計主體操縱盈余留下了空間
新準則規(guī)定，在以公允價值計量的情況下，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。在活躍市場條件下，公允價值的確定需考慮換入、換出資產(chǎn)的新舊程度、是否計提減值準備等因素，而資產(chǎn)的新舊、完好程度以及減值準備的計提基本依賴于會計人員的主觀判斷。當無法從活躍市場中獲取公允價值時，公允價值的計量需要依賴于技術手段和市場參數(shù)來確定。事實上，對折現(xiàn)率的確定上存在著較大的不確定性。如以資金成本作為折現(xiàn)率存在著資金成本確定上的困難，使用企業(yè)要求的投資報酬率作為折現(xiàn)率，也存在著以行業(yè)社會平均收益率還是以投資的機會成本作為指標的問題，由于折現(xiàn)率確定上具有不確定性，使得凈現(xiàn)值的最終計算結果也具有較強的隨意性。計算未來現(xiàn)金流量時，一般以管理層批準的預算或預測數(shù)據(jù)為基礎，而管理層批準的預算或預測數(shù)據(jù)存在著較大的不確定性。因此，現(xiàn)階段折現(xiàn)率以及未來現(xiàn)金流量的信息都很缺乏，判斷時常常具有很大的不確定性，造成對公允價值應用的主觀估計成分偏大。為會計主體利用公允價值來操縱當期會計利潤留下空間和可能。
（二）公允價值與賬面價值的可選擇性易被企業(yè)利用操作利潤
新準則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，則應當以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。如果未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。這一規(guī)定會使企業(yè)在實際操作中利用公允價值與賬面價值的這一可選擇性規(guī)定來達到人為調(diào)節(jié)利潤、資產(chǎn)等目的。當用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實的公允價值低于賬面價值時，企業(yè)可能為夸大資產(chǎn)，而主動選擇賬面價值來計量換入資產(chǎn)的成本。反之，當用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實的公允價值高于賬面價值時，企業(yè)可能為減少稅收，調(diào)減利潤，而主動選擇賬面價值來計量換入資產(chǎn)的成本。因此，新準則中對于公允價值與賬面價值的可選擇性，在某種程度上會成為企業(yè)新的調(diào)節(jié)利潤和資產(chǎn)的手段。
（三）商業(yè)實質(zhì)的判斷條件偏窄且實際判斷難
新準則對商業(yè)實質(zhì)的判斷主要考慮雙方用于交換的資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量不同。不管是未來現(xiàn)金流量的風險、金額還是時間，只要其一不同，就可判斷此交換具有商業(yè)實質(zhì)。準則規(guī)定的商業(yè)實質(zhì)的判斷條件偏窄。但準則規(guī)定的“顯著不同”、“差額是重大的”究竟在多大程度上呢？需要進行專門的會計職業(yè)判斷。同時，在確定是否具有商業(yè)性質(zhì)時，要求企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系，因為關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)性質(zhì)。商業(yè)實質(zhì)的提出，主要是要解決非公平交易下公允價值的濫用問題。但是，如果僅用未來現(xiàn)金流量去判斷雙方的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，會在實際操作中排除那些未來現(xiàn)金流量可能相同，但是基于公平交易、自愿基礎上的雙方認為具有價值的交換。商業(yè)實質(zhì)的判斷條件不應僅僅用現(xiàn)金流量這一貨幣指標去衡量，而應加入資產(chǎn)的功能性等判斷條件。
（四）換出資產(chǎn)為存貨時視同銷售處理計入主營業(yè)務收入做法值得商榷
新準則規(guī)定換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按照收入準則以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。既然按照收入準則進行確認，那么就應該符合收入的定義：收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。筆者認為非貨幣性交易不是日常活動。雖然以物易物的事情在企業(yè)常有發(fā)生，但不應確認為主營業(yè)務收入和成本，把非貨幣性交易的收益確認為營業(yè)利潤，而應該是計入利得中。收入準則中對“日常活動”界定為企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關的活動。究竟非貨幣性資產(chǎn)交換是否為“經(jīng)常性活動”準則未進行界定。非貨幣性交易并非“日常經(jīng)營活動”，因此將該種交易中換出的存貨確認主營業(yè)務收入的做法似乎并無道理可言。
（五）對非貨幣性資產(chǎn)交換的25％界限的探討
新準則對非貨幣性資產(chǎn)交換給出了一個數(shù)字化的判斷標準，既以25％為限；如果非貨幣性資產(chǎn)交換占換入資產(chǎn)公允價值的比例不高于25％，則為非貨幣性資產(chǎn)交換；如果這一比例超過25％，則為貨幣性資產(chǎn)交換。在關聯(lián)方關系和關聯(lián)方交易日趨復雜的現(xiàn)實經(jīng)濟中，交易雙方計算的判別比例會出現(xiàn)不一致，有可能一方等于或低于25％，另一方高于25％。在這種情況下，交易雙方可能會對同一交易判斷出不同結果，而分別選用不同的會計處理方式。而貨幣性交易的好處，一方面在于公司售出資產(chǎn)的計價不受賬面價值的約束，可按較高的評估價進行；另一方面在于高價出售資產(chǎn)的收入減去資產(chǎn)的賬面價值仍可直接計入當期收益，從而實現(xiàn)利潤操縱的目的。
四、結束語
較歷史成本而言，公允價值的運用對技術和人才提出了更高要求，并增加了企業(yè)的管理成本。公允價值的計量與核算變得相對復雜，需要高素質(zhì)的會計人才進行會計處理才能完成。從現(xiàn)狀看，評估人員與會計人員的業(yè)務素質(zhì)不容樂觀，大多數(shù)從業(yè)人員對公允價值運用尚難適應。因此，只有優(yōu)化會計人員的從業(yè)環(huán)境，提高會計人員的綜合素質(zhì)，才能在實際工作中客觀地應用公允價值。
參考文獻：
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（作者單位：山西西山白家莊礦業(yè)有限責任公司財務部）
