摘要：會(huì)計(jì)屬性與會(huì)計(jì)本質(zhì)并不能理解為同一種東西，這是很多人在提出觀點(diǎn)時(shí)或者理解會(huì)計(jì)屬性時(shí)會(huì)遺忘的一點(diǎn)。我們必須記住的一點(diǎn)是，會(huì)計(jì)屬性是會(huì)計(jì)本質(zhì)的外在表現(xiàn)，可以說(shuō)會(huì)計(jì)屬性源自會(huì)計(jì)本質(zhì)。文章綜合建國(guó)以來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)屬性提出的主要的各種理論，并簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)。文章將主要探討會(huì)計(jì)屬性的二重性和三重性，以便能為對(duì)會(huì)計(jì)屬性問(wèn)題提供一些理解之門(mén)路。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)屬性；會(huì)計(jì)二重性；會(huì)計(jì)三重性
屬性是事物固有的特性，是一種事物和其他事物相互聯(lián)系所表現(xiàn)出來(lái)的性質(zhì)，它是事物外在的表現(xiàn)。而本質(zhì)是一種事物區(qū)別于其他事物的內(nèi)在規(guī)定性，是由事物內(nèi)部矛盾規(guī)定的，它是隱藏于事物內(nèi)部的，是要通過(guò)屬性表現(xiàn)出來(lái)的。所以說(shuō)會(huì)計(jì)屬性是來(lái)表現(xiàn)會(huì)計(jì)本質(zhì)的。由于事物的聯(lián)系是具有廣泛性的，同一事物就可以具有多方面的屬性。會(huì)計(jì)也是如此，它可以擁有多種屬性，所以當(dāng)我們?nèi)ダ斫鈺?huì)計(jì)屬性的時(shí)就應(yīng)該打開(kāi)我們的思維。
一、會(huì)計(jì)屬性理論研究歷史回顧
（一）建國(guó)以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)屬性問(wèn)題研究的主要階段
建國(guó)以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)屬性的研究大致可以分為三個(gè)階段：
第一階段：建國(guó)初期第一次討論的焦點(diǎn)是會(huì)計(jì)有沒(méi)有階級(jí)性。在社會(huì)的基本矛盾由階級(jí)性的矛盾轉(zhuǎn)為非對(duì)抗性的、內(nèi)部的矛盾之后，“會(huì)計(jì)是一種有階級(jí)性的科學(xué)，是永遠(yuǎn)執(zhí)行著社會(huì)統(tǒng)治階級(jí)所賦予它的那種目的和任務(wù)的科學(xué)”這個(gè)說(shuō)法顯然已經(jīng)站不住腳了。
第二階段：20世紀(jì)60年代，關(guān)于會(huì)計(jì)的階級(jí)性形成了3派意見(jiàn)。第一種說(shuō)法是在不同的社會(huì)制度下雖然賬簿和科目、反映的對(duì)象、目的和任務(wù)都不太一樣，但是會(huì)計(jì)的主要方面是物量的反映，所使用的方法基本也是相同的。因此承認(rèn)了會(huì)計(jì)是工具和方法，工具和方法是沒(méi)有階級(jí)性的。所以此派反對(duì)會(huì)計(jì)有階級(jí)性。第二種說(shuō)法是考慮生產(chǎn)過(guò)程總是在一定生產(chǎn)關(guān)系中進(jìn)行的，而生產(chǎn)過(guò)程中的數(shù)量關(guān)系則表現(xiàn)為財(cái)產(chǎn)關(guān)系，直接觸及這個(gè)或那個(gè)階級(jí)的利益，要根據(jù)一定的階級(jí)觀點(diǎn)來(lái)制定會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)方法，這樣看的話，會(huì)計(jì)具有一定的階級(jí)色彩。第三種說(shuō)法就是會(huì)計(jì)是一種管理物質(zhì)再生產(chǎn)過(guò)程的方法，而生產(chǎn)過(guò)程不單單是生產(chǎn)的技術(shù)過(guò)程，同時(shí)也是生產(chǎn)的社會(huì)過(guò)程，所以對(duì)生產(chǎn)的管理是具有兩重性的。會(huì)計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)管理的方法，其本身在不同的社會(huì)制度下是可變的，我們不應(yīng)該把它等同于一般的技術(shù)方法。會(huì)計(jì)作為一個(gè)學(xué)科，在對(duì)某個(gè)社會(huì)特殊需要的方法和對(duì)該社會(huì)的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所做的理論說(shuō)明，它的階級(jí)性在有些地方是很明顯的。
第三階段：20世紀(jì)80年代，鮮明的階級(jí)性論和工具論都已經(jīng)越來(lái)越少，管理活動(dòng)論和經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)論各有比較鮮明的觀點(diǎn)和系統(tǒng)的論點(diǎn)（李孝林、孫芳城、鄧騰江、孔慶林：會(huì)計(jì)基本理論比較）。
（二）建國(guó)至今對(duì)會(huì)計(jì)屬性問(wèn)題研究出現(xiàn)的一些其他理論
20世紀(jì)50年代還出現(xiàn)過(guò)會(huì)計(jì)是上層建筑論、會(huì)計(jì)是生產(chǎn)力論。持會(huì)計(jì)是上層建筑論的人們認(rèn)為會(huì)計(jì)雖然運(yùn)用各種技術(shù)方法，管理和核算生產(chǎn)力，與生產(chǎn)力有密切聯(lián)系，但是這種聯(lián)系是以生產(chǎn)關(guān)系為中介的，因而屬于上層建筑的范疇；而支持會(huì)計(jì)是生產(chǎn)力論的人們則是從各個(gè)方面去證明會(huì)計(jì)是生產(chǎn)力。例如，科學(xué)技術(shù)是生產(chǎn)力，管理也是生產(chǎn)力，而會(huì)計(jì)是科學(xué)技術(shù)又是管理活動(dòng)，所以會(huì)計(jì)是生產(chǎn)力。
進(jìn)入20世紀(jì)70年代，美國(guó)率先提出了會(huì)計(jì)是信息系統(tǒng)，從而引起了會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)論的風(fēng)潮。與此針?shù)h相對(duì)的是會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)論。在此之后就是把此兩項(xiàng)理論進(jìn)行了有機(jī)的融合，形成了會(huì)計(jì)是以處理價(jià)值信息為基礎(chǔ)的控制系統(tǒng)論。
近年來(lái)，有些學(xué)者又提出了一些新的會(huì)計(jì)屬性理論，如會(huì)計(jì)思維論。他們認(rèn)為會(huì)計(jì)研究人員鮮有自己的理論，他們的理論主要源自經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)、心理學(xué)、社會(huì)學(xué)以及組織行為理論；他們沒(méi)有自己的研究方法，他們所有的方法都來(lái)源于自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)；他們也很少有自己的研究工具，他們的大部分研究工具都來(lái)源于組織行為理論。但是，他們有著自身獨(dú)特的思維。他們認(rèn)為，會(huì)計(jì)的屬性就是一種思維（宋京津：會(huì)計(jì)的屬性——會(huì)計(jì)思維輪）。
另外有些學(xué)者將會(huì)計(jì)屬性分為自然屬性和社會(huì)屬性。自然屬性所指的是技術(shù)性，而社會(huì)性是說(shuō)會(huì)計(jì)具有依賴(lài)一定社會(huì)的政治、經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境而存在的特性（孫樹(shù)昌：會(huì)計(jì)屬性辨析）。
在會(huì)計(jì)自然屬性和社會(huì)屬性這個(gè)二重屬性被提出來(lái)之后，又有學(xué)者在它的基礎(chǔ)上提出來(lái)了會(huì)計(jì)的三重性，即科學(xué)性、藝術(shù)性、利益性。并對(duì)這三個(gè)屬性之間的關(guān)系以及它們與二重性之間的關(guān)系進(jìn)行了說(shuō)明。作者認(rèn)為，科學(xué)性是藝術(shù)性、利益性的基礎(chǔ)，藝術(shù)性是對(duì)科學(xué)性、利益性的協(xié)調(diào)，利益性則是科學(xué)性、藝術(shù)性的最終目標(biāo)。科學(xué)性源自自然屬性，而藝術(shù)性、利益性源自社會(huì)屬性（干勝道、瞿曉龍：會(huì)計(jì)三重性與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定）
二、對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)屬性理論的評(píng)價(jià)和看法
（一）會(huì)計(jì)是否具有階級(jí)性
有這樣一句話：存在的即是合理的。對(duì)于會(huì)計(jì)具有階級(jí)性這個(gè)論斷的產(chǎn)生我認(rèn)為是有其時(shí)代原因的。建國(guó)初期，我國(guó)是處于新民主主義社會(huì)的，當(dāng)時(shí)的社會(huì)矛盾是工人階級(jí)和資產(chǎn)階級(jí)的矛盾，主要任務(wù)是進(jìn)行社會(huì)主義改造，在這種歷史背景，會(huì)計(jì)學(xué)者產(chǎn)生會(huì)計(jì)具有階級(jí)性的論斷也不足為奇。但是進(jìn)入社會(huì)主義社會(huì)，剝削階級(jí)已經(jīng)被消滅，階級(jí)矛盾也不再是社會(huì)主義社會(huì)的主要矛盾，這個(gè)時(shí)代背景下會(huì)計(jì)具有階級(jí)性就顯得占不住腳了。
（二）會(huì)計(jì)是否是上層建筑，是否是生產(chǎn)力
要弄清楚會(huì)計(jì)是否是上層建筑，首先應(yīng)該弄清楚什么是上層建筑。上層建筑是指建立在一定經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的社會(huì)意識(shí)形態(tài)以及相應(yīng)的政治法律制度、組織和設(shè)施的總和。它包括政治上層建筑和思想上層建筑。政治上層建筑是指人們?cè)谝欢ń?jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上建起的政治、法律制度以及建立的軍隊(duì)、警察、法庭、監(jiān)獄、政府部門(mén)、黨派等國(guó)家機(jī)器和政治組織。顯然會(huì)計(jì)不會(huì)屬于這個(gè)行列。思想上層建筑則是指適應(yīng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的社會(huì)意識(shí)形態(tài)，包括政治思想、法律思想、道德、藝術(shù)、哲學(xué)、宗教等。會(huì)計(jì)屬于建立在自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)之上的橫斷科學(xué)，它是一種工具和方法，但是我們不能僅僅把它看作是工具和方法，它還有社會(huì)性。從這個(gè)說(shuō)法來(lái)看，很像能與思想上層建筑靠近，但是回歸到概念上來(lái)看，屬性是事物的外在特征表現(xiàn)，本質(zhì)是由事物內(nèi)部矛盾規(guī)定的，屬性是由本質(zhì)來(lái)決定的，也就是說(shuō)會(huì)計(jì)屬性是由會(huì)計(jì)本質(zhì)決定的，會(huì)計(jì)學(xué)者之所以認(rèn)為會(huì)計(jì)是上層建筑就是因?yàn)榭吹搅藭?huì)計(jì)被附加了外界的意志、要求。但是他們沒(méi)有看清楚這些并不是會(huì)計(jì)本身所固有的，也就是說(shuō)這些不是會(huì)計(jì)的本質(zhì)，自然也就不能是會(huì)計(jì)的屬性。
對(duì)于會(huì)計(jì)是否是生產(chǎn)力，必須說(shuō)的是提出會(huì)計(jì)是生產(chǎn)力的學(xué)者們，他們所做的邏輯推論是錯(cuò)誤的。很多都是沒(méi)有弄清楚邏輯主語(yǔ)，得出的邏輯結(jié)論也是不成立的。
（三）會(huì)計(jì)是否是經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)、經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)
兩輪結(jié)合已被大多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)者所承認(rèn)。會(huì)計(jì)的基本職能是反映和控制，而職能內(nèi)現(xiàn)結(jié)構(gòu)和本質(zhì)，本質(zhì)的外在體現(xiàn)就是屬性了，經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)論體現(xiàn)的是“反映”這個(gè)職能，經(jīng)濟(jì)管理控制論則是體現(xiàn)“控制”這一職能。所以這個(gè)從邏輯關(guān)系上看是很?chē)?yán)謹(jǐn)正確的。
（四）會(huì)計(jì)是否是思維
會(huì)計(jì)是在自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)基礎(chǔ)上建立的橫斷科學(xué)。會(huì)計(jì)人員的理論源自經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)、心理學(xué)、社會(huì)學(xué)、組織行為學(xué)等，他們的研究工具大部分都源自組織行為學(xué)，他們有著自身獨(dú)特的思維。這是會(huì)計(jì)區(qū)別與其他科學(xué)的一個(gè)特征，從本質(zhì)的定義以及本質(zhì)和屬性的關(guān)系來(lái)看，這是正確的。
（五）會(huì)計(jì)屬性的二重性和三重性
近年來(lái)，會(huì)計(jì)學(xué)者將會(huì)計(jì)的屬性分為自然屬性和社會(huì)屬性，之后又有人說(shuō)會(huì)計(jì)有科學(xué)性、藝術(shù)性、利益性。把會(huì)計(jì)分為自然屬性和社會(huì)屬性無(wú)疑是對(duì)的，因?yàn)闀?huì)計(jì)本身是一種工具和方法，但是他不僅僅是一種工具和方法，它帶有社會(huì)性，是在一定生產(chǎn)關(guān)系下反映生產(chǎn)過(guò)程的，而且從哲學(xué)的角度看，將一事物的屬性分為自然的和社會(huì)的也是比較完整的。
至于會(huì)計(jì)屬性的三重性，它是在會(huì)計(jì)二重性基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)屬性的一個(gè)更為精細(xì)的劃分。科學(xué)性是會(huì)計(jì)的首要屬性，不論學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)有多少不同的認(rèn)識(shí)都承認(rèn)會(huì)計(jì)是一門(mén)科學(xué)；會(huì)計(jì)的藝術(shù)性表現(xiàn)為積極主動(dòng)地分析會(huì)計(jì)環(huán)境，根據(jù)會(huì)計(jì)理論創(chuàng)設(shè)和選擇恰當(dāng)?shù)奶幚磙k法對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；但是，利益性這一點(diǎn)是存在爭(zhēng)議的。會(huì)計(jì)屬性是由會(huì)計(jì)本質(zhì)決定的，這一點(diǎn)毋庸置疑。從提出會(huì)計(jì)三重性的作者敘述來(lái)看，其陳述的會(huì)計(jì)的利益性是會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，指會(huì)計(jì)總是為特定的主體服務(wù)，其工作成果會(huì)影響所有相關(guān)者利益。可以看出來(lái)作者是從會(huì)計(jì)目標(biāo)作為起點(diǎn)推出這一結(jié)論的。但是眾多論證都不能說(shuō)明會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論體系或會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)或研究起點(diǎn)，而會(huì)計(jì)屬性正是由屬于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論體系中的會(huì)計(jì)本質(zhì)決定的，所以利益性不能作為會(huì)計(jì)的一個(gè)屬性。
可以由新的三重性，即科學(xué)性、藝術(shù)性、思維性，來(lái)代替之前的科學(xué)性、藝術(shù)性、利益性這個(gè)舊三重性。而之前已被大多數(shù)學(xué)者接受了的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)論和經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)論是隸屬于科學(xué)性的。三重性與二重性的關(guān)系如圖1所示：
綜合來(lái)看，會(huì)計(jì)屬性也遵從一般事物具有多種屬性的規(guī)律，我們可以把這些屬性具體劃分為三種，即科學(xué)性、藝術(shù)性、思維性。
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