摘要：國(guó)有企業(yè)在我國(guó)國(guó)有經(jīng)濟(jì)中有著舉足輕重的作用，是支持國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的基礎(chǔ)，所以，建立健全國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系來保障國(guó)有企業(yè)改革的質(zhì)量和進(jìn)程具有重要的意義。文章通過簡(jiǎn)略介紹國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系及特點(diǎn)，在探討了國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的現(xiàn)狀和存在的問題之基礎(chǔ)上，吸取、整合他人優(yōu)點(diǎn)，試圖總結(jié)出建立健全國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的一條新思路。
關(guān)鍵詞：國(guó)有企業(yè)；會(huì)計(jì)監(jiān)督體系；新思路
一、引言
在經(jīng)濟(jì)體制改革前，我國(guó)國(guó)有企業(yè)被稱為國(guó)營(yíng)企業(yè)，是指由國(guó)家投資，全部財(cái)產(chǎn)歸國(guó)家所有，并由國(guó)家直接經(jīng)營(yíng)和管理的企業(yè)。近年來，我國(guó)為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，不斷地對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行改革，其范疇也隨之改變，目前，國(guó)有企業(yè)是一個(gè)更寬泛的界定，包括國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有資本控股公司和國(guó)有資本參股公司。國(guó)有企業(yè)在我國(guó)國(guó)有經(jīng)濟(jì)中有著舉足輕重的地位，是支持國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的基礎(chǔ)。
然而近年來，國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)造假丑聞接二連三的發(fā)生，瓊民源、銀廣廈等重大會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生，造成了較壞的社會(huì)影響和較大的國(guó)民經(jīng)濟(jì)損失，同時(shí)，也披露出我國(guó)國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系存在的弊端；國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真、人員素質(zhì)不夠、機(jī)構(gòu)不獨(dú)立、經(jīng)費(fèi)無保障等問題，導(dǎo)致企業(yè)侵占和轉(zhuǎn)移國(guó)有資產(chǎn)、利用國(guó)有資產(chǎn)投資聯(lián)營(yíng)辦廠與海外投資等短期和不規(guī)范行為，這些現(xiàn)象的普遍存在，進(jìn)一步尖銳地說明了我國(guó)國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系不夠健全。
針對(duì)國(guó)有企業(yè)改革進(jìn)程中不斷暴露出來的會(huì)計(jì)監(jiān)督不力現(xiàn)象，學(xué)者們對(duì)國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系所存在的問題進(jìn)行了更深層次的研究，并提出了眾多建立健全會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的方法和對(duì)策，如楊瑞龍教授（2001）認(rèn)為要建立健全我國(guó)國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體制，首先要建立完善的公司法人治理結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的共同治理機(jī)制，構(gòu)建有效率的激勵(lì)和約束機(jī)制，其次以科學(xué)的法人治理結(jié)構(gòu)為目標(biāo)，合理設(shè)立分權(quán)決策管理體制和內(nèi)部監(jiān)督制衡體制；楊肅昌（2002）提出的從國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督關(guān)系和國(guó)有企業(yè)分類兩個(gè)角度確立構(gòu)建國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制的綜合分析模式或基本思路；毛韌（2003）提出國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系可以由3個(gè)部分組成，即內(nèi)部的監(jiān)督體系、外部的監(jiān)督體系和社會(huì)輿論監(jiān)督，然后各自分析其中存在的問題，再找出其解決的對(duì)策。
這些方法與對(duì)策雖然從一定程度上解決了部分問題，但并未取得非常顯著的效果。因此，本文通過探討國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的現(xiàn)狀和存在的問題，吸取、整合他人優(yōu)點(diǎn)，試圖探討出建立健全國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的一條新思路。
二、國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系及其特點(diǎn)
（一）會(huì)計(jì)監(jiān)督體系
“監(jiān)督”就是監(jiān)察和督促。所謂會(huì)計(jì)監(jiān)督就是對(duì)會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)活動(dòng)、會(huì)計(jì)信息等進(jìn)行的監(jiān)察和督促。嚴(yán)格地說，會(huì)計(jì)監(jiān)督是指行為主體依照法律和國(guó)家各項(xiàng)財(cái)經(jīng)政策、規(guī)章制度，對(duì)各單位、部門的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)以及會(huì)計(jì)工作本身所實(shí)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)管。會(huì)計(jì)監(jiān)督體系是一個(gè)完整的有機(jī)體，它通常包括兩大部分，即內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系和外部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督主要是指單位內(nèi)部以內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)等一系列的制度、程序和方法對(duì)本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及會(huì)計(jì)工作所進(jìn)行的監(jiān)督。而外部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系是指國(guó)家有關(guān)部門（財(cái)政、審計(jì)、銀行）、中介組織（如會(huì)計(jì)師事務(wù)所）等在被授權(quán)或委托的情況后，對(duì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及會(huì)計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督。
（二）國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系
國(guó)有企業(yè)比其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)受到更多的關(guān)注，因?yàn)樗?jīng)營(yíng)的是國(guó)有資產(chǎn)，關(guān)系著公眾的利益。在國(guó)有企業(yè)完成了現(xiàn)代公司制的轉(zhuǎn)軌變型后，必須充分認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要性，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督的各種職能，協(xié)調(diào)好各利益相關(guān)者之間的關(guān)系，使會(huì)計(jì)監(jiān)督更好地為各個(gè)利益相關(guān)者的利益服務(wù)。國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系包括單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系和單位外部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。而單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督又包括經(jīng)營(yíng)者會(huì)計(jì)監(jiān)督、單位內(nèi)部其他利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督、債權(quán)人會(huì)計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部審計(jì)會(huì)計(jì)監(jiān)督；而單位外部監(jiān)督包括財(cái)政部門和稅務(wù)部門會(huì)計(jì)監(jiān)督、國(guó)家審計(jì)會(huì)計(jì)監(jiān)督、社會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)督、司法監(jiān)督和其他會(huì)計(jì)監(jiān)督。
（三）國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的特點(diǎn)
國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系具有其自身得特點(diǎn)，主要表現(xiàn)為以下方面：一是綜合性強(qiáng)，統(tǒng)一完整。國(guó)有企業(yè)監(jiān)督體系包括了多種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式和內(nèi)容，可以說是各種監(jiān)督的有機(jī)統(tǒng)一，體現(xiàn)了多種復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，同時(shí)也反映了企業(yè)最廣泛的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和最實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。二是較強(qiáng)動(dòng)態(tài)性，貫穿全過程。監(jiān)督體系中既包括事前的、事中的監(jiān)督，還包括事后監(jiān)督。如內(nèi)部監(jiān)督就是一種過程性監(jiān)督，體現(xiàn)在每一個(gè)階段，其本身也是公司行為的內(nèi)容之一。而外部監(jiān)督更多表現(xiàn)為一種事后的對(duì)結(jié)果的監(jiān)督，一般是在公司行為可能已經(jīng)違反其法定義務(wù)的情況下，所進(jìn)行的監(jiān)督。三是法定性與契約性相輔相成。內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督基本是一種契約性的監(jiān)督，因?yàn)槭莵碜詢?nèi)部的義務(wù)或職責(zé)。而外部會(huì)計(jì)監(jiān)督更側(cè)重于法定性的監(jiān)督。如司法監(jiān)督，它的行使來源于法律的直接規(guī)定。四是預(yù)防為主，防懲結(jié)合。監(jiān)督最主要的目的是預(yù)防違法行為的發(fā)生，會(huì)計(jì)監(jiān)督體系貫穿于企業(yè)行為的全過程，在大多數(shù)情況下可以做到防患于未然。當(dāng)出現(xiàn)違法行為時(shí)，就會(huì)對(duì)違反法定義務(wù)的公司和直接責(zé)任人給予行政的、刑事的懲處，并以此警戒當(dāng)事者和其他人不再從事類似的行為。
三、國(guó)有企業(yè)監(jiān)督體制存在的問題
我國(guó)的國(guó)有企業(yè)改制后，國(guó)有企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)已初步建立，但這種新型的管理制度創(chuàng)立的時(shí)間并不是很長(zhǎng)，再加上傳統(tǒng)的管理積習(xí)根深蒂固，使得我國(guó)國(guó)有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)存在諸多問題。
（一）企業(yè)內(nèi)部人控制問題嚴(yán)重
由于企業(yè)權(quán)力高度集中于經(jīng)營(yíng)者個(gè)人，企業(yè)內(nèi)部黨代會(huì)，職代會(huì)，工會(huì)以及紀(jì)檢，監(jiān)察機(jī)構(gòu)的監(jiān)督制衡機(jī)制難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。企業(yè)單位負(fù)責(zé)人的約束機(jī)制不全，阻礙了會(huì)計(jì)的有效監(jiān)督。目前，在一些單位中企業(yè)管理者為了追求自身短期利益最大化，指使、授權(quán)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員做假賬，偽造會(huì)計(jì)憑證，辦理違法會(huì)計(jì)事項(xiàng)，從而使得會(huì)計(jì)工作受制于管理當(dāng)局，不能獨(dú)立行使其監(jiān)督職能，破壞了正常的會(huì)計(jì)工作。
（二）會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)不高，職業(yè)道德觀念有待加強(qiáng)
一般來說，企業(yè)虛假的會(huì)計(jì)信息也是出自于會(huì)計(jì)之手，因此會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)以及職業(yè)道德觀念在會(huì)計(jì)監(jiān)督中起著至關(guān)重要的作用。會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督意識(shí)不強(qiáng)，法制觀念淡薄，缺乏職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，職業(yè)判斷能力弱，自我管制能力差，唯命是從，在權(quán)大于法的思想支配下，有意造假，使得會(huì)計(jì)信息失真在所難免。
（三）企業(yè)存在職能重疊現(xiàn)象
這種重疊現(xiàn)象不僅僅表現(xiàn)為出資人內(nèi)部監(jiān)督職能的重疊，還表現(xiàn)為外部監(jiān)督職能的重疊以及內(nèi)外部監(jiān)督職能的重疊。如目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量可信度低，導(dǎo)致許多監(jiān)督主體重復(fù)進(jìn)行各自的獨(dú)立檢查，但監(jiān)督結(jié)果并沒有因?yàn)槎啻蔚闹貜?fù)檢查有很大的提高；外派監(jiān)事會(huì)與國(guó)家審計(jì)部門相重疊。
（四）法制監(jiān)督缺位
法律環(huán)境的缺陷是會(huì)計(jì)監(jiān)督不力，會(huì)計(jì)信息失真得以成為現(xiàn)實(shí)的關(guān)鍵因素。一般而言，要想通過法律手段治理會(huì)計(jì)信息失真，就必須以法律形式明確虛假會(huì)計(jì)信息的非法性。會(huì)計(jì)信息失真的產(chǎn)生，很大程度上取決于一定時(shí)期法律環(huán)境的具體情況。但是迄今為止，在已發(fā)布實(shí)行的相關(guān)法律法規(guī)中，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者權(quán)力的制約監(jiān)督規(guī)定顯得過于零散、原則籠統(tǒng)、缺乏可操作性。
（五）行政監(jiān)督流于形式
由于目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)管理體制中存在著國(guó)有資產(chǎn)“合格”委托主體的不確定性，委托人職責(zé)分散在財(cái)政、國(guó)資、審計(jì)、經(jīng)貿(mào)、勞動(dòng)、組織等職能部門，必然弱化對(duì)代理人行為的監(jiān)督，而且由于監(jiān)督者不是企業(yè)終極所有者，監(jiān)督者的利益與監(jiān)督行為沒有直接聯(lián)系，導(dǎo)致監(jiān)督動(dòng)力不足。
四、完善國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系對(duì)策新思路
針對(duì)目前國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督存在的以上問題，結(jié)合優(yōu)秀學(xué)者提出的建設(shè)性意見，本文對(duì)如何完善國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系提出新的解決思路，主要體現(xiàn)為完善內(nèi)外部監(jiān)督和制定適合的國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制框架。
（一）完善內(nèi)外部監(jiān)督
1、內(nèi)部監(jiān)督。（1）派送獨(dú)立會(huì)計(jì)。由國(guó)家組織培訓(xùn)一批素質(zhì)高、業(yè)務(wù)精的會(huì)計(jì)人員，派送到國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)部門，協(xié)助企業(yè)的財(cái)務(wù)工作，同時(shí)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作進(jìn)行監(jiān)督。該批會(huì)計(jì)人員的工資、福利由國(guó)家專門發(fā)放，其行為由國(guó)家相關(guān)部門進(jìn)行專門監(jiān)督，從而保證了他們?cè)谄髽I(yè)中的獨(dú)立地位，使他們立足于公平、公正的高度，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)工作進(jìn)行監(jiān)督。（2）制定新的激勵(lì)與懲罰機(jī)制。應(yīng)當(dāng)明確責(zé)任和義務(wù)，對(duì)于有效發(fā)揮其監(jiān)督職能的，應(yīng)給予激勵(lì)。既包括獎(jiǎng)金、加工資等物質(zhì)方面的獎(jiǎng)勵(lì)，還包括表揚(yáng)、提升、改善工作關(guān)系等精神獎(jiǎng)勵(lì)；懲罰就是指對(duì)那些不能有效發(fā)揮監(jiān)督職能，甚至違法犯罪的行為，進(jìn)行嚴(yán)厲的懲處。不僅表現(xiàn)在減少獎(jiǎng)酬或罰款，對(duì)于國(guó)家工作人員，還得給予批評(píng)、降級(jí)、撤職等行政處分，以起到殺一儆百的作用。（3）營(yíng)造誠(chéng)實(shí)守信和合乎道德的企業(yè)文化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，培養(yǎng)誠(chéng)實(shí)守信和合乎道德的企業(yè)文化，管理層要有書面形式的行為規(guī)范并向員工傳達(dá)；管理層本身也應(yīng)當(dāng)身體力行，尤其是高級(jí)管理人員更應(yīng)當(dāng)起表率作用；對(duì)違反有關(guān)政策和行為規(guī)范的情況，管理層應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)膽土P措施。通過營(yíng)造企業(yè)文化，可以大大減少舞弊的可能性。
2、外部監(jiān)督。（1）制定專門的國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)法。目前我國(guó)針對(duì)國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督方面的專門法律還很匱乏，要想健全監(jiān)督體系，必須要有以國(guó)家的強(qiáng)制力保證實(shí)施的法律作堅(jiān)實(shí)的后盾。尤其是對(duì)國(guó)企改革過程中出現(xiàn)的新問題要給予高度的關(guān)注，及時(shí)采取強(qiáng)而有效的法律政策。（2）搭建社會(huì)公眾信息反饋平臺(tái)。我們要充分發(fā)揮群眾和社會(huì)對(duì)于國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督的力量，可以為群眾和社會(huì)搭建有效的信息反饋平臺(tái)，在國(guó)有企業(yè)板塊中專門設(shè)立社會(huì)公眾評(píng)價(jià)欄。讓公眾對(duì)企業(yè)的誠(chéng)實(shí)守信行為進(jìn)行褒揚(yáng)，對(duì)于一些不誠(chéng)實(shí)的行為進(jìn)行披露，最終給各個(gè)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行評(píng)分，國(guó)有企業(yè)按分?jǐn)?shù)高低從前往后進(jìn)行排列，從而使國(guó)有企業(yè)誠(chéng)實(shí)守信程度一目了然，同時(shí)，對(duì)于名次波動(dòng)較大的企業(yè)，國(guó)家應(yīng)派有關(guān)機(jī)關(guān)進(jìn)行查證，對(duì)其真實(shí)行為進(jìn)行公開公正的評(píng)價(jià)，通報(bào)表揚(yáng)和獎(jiǎng)勵(lì)誠(chéng)實(shí)守信企業(yè)，通報(bào)批評(píng)和懲罰非誠(chéng)實(shí)守信企業(yè)，做到賞罰分明。（3）實(shí)現(xiàn)行政機(jī)構(gòu)職能細(xì)分化和系統(tǒng)化。由于目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)管理體制中存在著國(guó)有資產(chǎn)“合格”委托主體的不確定性，委托人職責(zé)分散在財(cái)政、國(guó)資、審計(jì)、經(jīng)貿(mào)、勞動(dòng)、組織等職能部門，這必然弱化對(duì)代理人行為的監(jiān)督，應(yīng)當(dāng)在各行政部門內(nèi)各專設(shè)一個(gè)部門，專門處理與國(guó)有企業(yè)相關(guān)的事務(wù)，實(shí)現(xiàn)行政部門職能細(xì)分化；且這些專門的部門由國(guó)資委統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，可以避免國(guó)企委托人眾多、監(jiān)督動(dòng)力不足的問題，實(shí)現(xiàn)對(duì)行政部門管理的系統(tǒng)化。
（二）歸納和總結(jié)出不同類型的國(guó)有企業(yè)完整的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制框架
在建立和完善以上會(huì)計(jì)監(jiān)督關(guān)系的基礎(chǔ)上，根據(jù)國(guó)有企業(yè)的不同類型（如國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)家控股公司），對(duì)之前建立的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制進(jìn)行具體化、細(xì)致化，選擇其中適合該公司的監(jiān)督關(guān)系和措施，對(duì)這些經(jīng)過過濾、加工的監(jiān)督關(guān)系和措施進(jìn)行歸納和總結(jié)，從而制定出適合該類型國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制。
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