摘要：全面預算管理已成為當前企業管理特別是企業集團管理的一個重要管理模式，但它無論在理論上還是實務上都依然存在其難以逾越的局限性。文章試圖以價值鏈理論為主線，引入顧客價值和利益相關者關系這些全面預算管理不很關注的重點內容，建立新的全面預算管理路線圖，補充和完善這一管理模式的不足和缺陷。
關鍵詞：價值鏈；全面預算管理
一、提出問題
全面預算管理作為一項非常有效的管理制度體系，被譽為“企業管理體系中的發動機”，在企業管理模式中越來越受到重視，國內外許多企業都不同程度、不同范圍地開展著全面預算管理。但是，全面預算管理對企業管理也存在著一些不易察覺的消極作用，有時甚至會危及企業的正常經營。流暢、順利地執行全面預算管理，就必須關注和解決那些消極作用。筆者就此對湖南的六家正在實施全面預算管理的企業進行了集中的考察，綜合這些企業在全面預算管理執行過程存在的問題，筆者認為全面預算管理存在的消極作用主要體現為目標偏差、導向偏差和效率偏差等三個方面：
（一）預算的目標偏差
預算制度在執行過程中有可能導致組織關注一些次要項目而忽略了真正重要的內容。也就是說，預算最明顯的消極作用在于它忽視了一些重要的因素，它能夠反映出化費在客戶服務上的財務資源，但卻不能反映出這種服務為客戶帶來的價值。
（二）預算的導向偏差
由于預算的執行評價將是各部門業績評價的主要內容，在預算的執行中強調上下級的垂直命令與控制，缺乏彈性，對市場變化反映遲鈍，因此，各部門和管理人員常常被預算所控制，這種固化的預算指標也阻礙了企業各部門之間以及企業和其客戶之間在價值創造方面的溝通和聯系，產生導向上的失誤。
（三）預算的效率偏差
在追查資金投向時，預算能發揮一流的作用。但是，如果需要在限制性資源內做選擇性決策時，預算有可能失去效率，這在選擇預算評價作為管理人員業績評價的主要工具并據此進行激勵時表現的尤為明顯。如果我們選擇銷售數量的業務預算指標作為考核銷售人員業績的主要指標，并以此為基礎設計銷售人員的薪酬方案，那么銷售人員有可能為了吸引邊沿性客戶，而把價格降得過低，這會影響預算管理的效率。
這些問題的形成是全面預算管理內涵的一種延伸，全面預算管理試圖以數字化的標準來推進企業各項管理，這種固化的標準決定了全面預算管理必然帶來解決問題的偏面性，特別是在業績評價方面，這種量化的標準無法真正全面評價企業的價值創造活動，需要得以優化和改善。
二、研究現狀
1990年6月4日，《財富》雜志刊登了一篇題為《為什么進行預算是對企業經營有害的？》的文章，它指出對于預算的依賴是美國管理的一個根本的缺陷所在。這是因為，預算認為任何重要的事項都可以以本季度的或是本年度的金額表達出來，管理人員能夠通過對資金的管理實現對企業經營的管理。該文章指出這種觀念是十分錯誤的，因為僅僅指出發生的費用沒有超出預算的金額并不一定意味著這筆費用用得得當。這篇文章正式指出了當時無論在理論界還是實務界都風行的全面預算管理的弊端，并引發了一批研究者對此問題的研究。
1993年9-10月的《哈佛商業評論》發表了美國復興全球戰略研究所CE0諾頓博士發表了《平衡計分卡實踐》，提出了“平衡計分卡”這種業績評價和策略管理體系，很多企業把“平衡計分卡”這種業績評價模式和全面預算管理實施系統整合，在很大程度上改善了僅以財務指標為主的績效考核方法，在全面預算管理體系中引入了新的內容。但這兩個理論和方法的整合依然沒有徹底解決全面預算管理所存在的問題，主要表現在：平衡計分卡使用的是一種四維業績評價體系，當它和全面預算管理進行整合時，使全面預算管理的主線出現混亂的局面，在實踐應用中帶來更多的其他問題。
20世紀最后幾年，陸續有些學者試圖將作業成本法和標桿管理等新興的管理理論和全面預算管理結合，但始終沒有能找到一個合理的解決全面預算管理過程中前面所述的幾個問題的方法。
三、以價值鏈為主線，重構全面預算管理路線圖
（一）價值鏈理論內涵的理解
自1985年邁克?波特提出價值鏈理論后，許多學者在這一理論的基礎上進行了拓展和開拓，這一理論發展到現在主要表現出以下幾點內涵：
1、顧客價值是價值鏈理論的起點，企業的各種作業活動以及企業和利益相關企業所形成的價值鏈的最終目的就是要提供最大化的顧客價值，只有顧客價值最大化了，價值鏈的各種作業活動的價值才能最終得以實現。
2、在價值鏈的各個接點企業和接點價值活動中，為了顧客價值最大化，需要培養和提升企業的核心能力和由此產生的核心競爭力，沒有這種核心能力，企業的價值鏈競爭優勢就會消失或者被擠出原來所在的價值鏈。
3、在為顧客創造最大價值的價值鏈體系中，需要幾個企業或企業內的幾個價值活動共同來完成，為了使這幾個企業或企業內的幾個價值活動能形成協調一致的合力，就要求企業協調價值鏈上所有利用相關者的利益，形成整條價值鏈的競爭優勢，也只有協調好了利益相關者之間的關系，企業的核心能力才能轉化為顧客價值。
（二）價值鏈理論和全面預算管理的整合和對接
全面預算管理本質上是一種以預算為載體的覆蓋公司各個領域的管理體系，這套管理體系不僅包含一系列的管理制度，還包括這套制度的實施方法，要求全員參與，每個人的工作都能在預算文件中找到目標，不僅引導，還可以監控各項工作的開展。這種管理體系會產生一種內生機制，在正確的引導下，能使各部門的管理工作不斷相互優化，成為公司整個管理工作的發動機。
企業的價值鏈是所有直接或間接參與顧客價值創造活動的集合，是覆蓋企業所有領域的一條作業鏈，以價值鏈為主線來實施全面預算管理能使全面預算管理能有一個明確而具體的目標，即為顧客創造更多的價值，這一目標能和企業各部門的具體目標達成協調，從而解決預算目標偏差和導向偏差的不足。
價值鏈理論強調協調利益相關者的關系，分享利益，共擔風險，使預算管理更有全局性和整體性，使企業各部門在實施全面預算管理的過程中能更加步調一致。
（三）以價值鏈為主線，重構全面預算管理的路線圖
基于價值鏈的企業預算管理并沒有改變原來全面預算管理的框架和邏輯，只是針對出現的一些問題進行了有益的完善和補充，以幫助預算管理者在編制和執行預算的過程中能重點突出、全面推進，充分發揮這種管理模式的效用。
1、基于價值鏈的全面預算管理把顧客價值作為預算編制的基礎和起點。顧客價值是一個捆綁了許多要素的概念，它描繪了顧客在一定價格下能夠得到的產品利益和服務利益，其基本要素包括產品質量、服務質量和價格。顧客價值越大，顧客就越滿意，當然也就會成為忠誠顧客，從而提高產品的銷售額。價值鏈理論指出，顧客價值是企業創造價值的載體，也是企業價值能夠實現的唯一途徑，企業創造的價值只有通過顧客價值才能表現出來，沒形成顧客價值，企業的產品在市場上沒有顧客，企業價值就無從談起。所以，從邏輯上看，用來指導企業價值創造活動的全面預算管理就必須以顧客價值為起點展開，用顧客價值作為全面預算管理的指導性目標，從而使整個管理體系更系統、更和諧地推進，真正從根源上改變預算管理中的目標偏差和導向偏差。顧客價值的內涵具體體現在價值探索、價值創造、價值傳遞的整個過程中，首先要通過市場調研了解和確定市場對公司產品的具體要求，并以此指導公司組織產品生產和產品的市場營銷。銷售量是顧客價值的直接體現，企業產品的顧客價值越大，產品的市場就會更好，銷售量就會上升。所以，基于價值鏈的全面預算管理傾向以銷售為核心的預算管理模式，以銷定產，進一步確定其他方面的各項預算值，確定當年的各項預算指標。顧客價值也是技術、采購、生產和質檢等各責任中心執行預算的監控指標，雖然顧客價值這一指標無法從根本上進行精確量化，只能在業績評價的過程中以定性指標形式進行輔助性說明，但這種輔助性說明對業績的評價和預算監控能起到極其重要的補充作用，減少原有的預算管理體系中各部門因為各自不同的局部利益而設立預算指標，造成企業整體管理的弱化。例如，企業因為產品的質量問題產生退貨現象，在原有的預算管理體系中可能不會非常重視，以顧客價值作為預算執行監控指標的企業會以產品質量發生的退貨一票否決，對與之相關的采購、生產、質檢等責任中心進行反向評價，從而避免某些責任中心為了滿足一定的預算指標而采取損害企業可持續性發展的短期行為，保證全面預算管理的有效性。
2、營銷部門和財務部門成為全面預算管理中的兩個核心。在原有的全面預算管理體系中，財務部門是唯一的管理核心，各種預算指標和預算執行結果都會以財務數據的形式表現出來，通過財務部門進行整理和傳遞。基于價值鏈的企業全面預算管理以顧客價值作為管理的邏輯起點之后，營銷部門作為企業與市場直接接觸的部門自然成為另一個全面預算管理的核心，收集和傳遞與顧客價值相關的指標，在預算指標的形成和預算結果的考核方面起到重要作用。
3、在預算編制和預算執行過程中關注公司核心能力的培育和提升。每個公司核心能力都會具體體現到公司的某種價值創造活動上，對這些相應的價值創造活動，公司應該給予足夠的重視，在預算的資源配置上進行一定的傾斜，并要求其他各種價值創造活動對這些活動以足夠的協助，保證公司能快速持久獲得公司發展需要的核心能力。這種傾斜不僅體現在高層領導的思想意識中，還要對各部門的管理人員展開廣泛的培訓和教育，逐步形成通過核心能力的培育和提升來促進公司持續發展的文化。各部門在形成自己所在部門的預算目標時會進行反復的相互博弈，在博弈的過程中要有向直接從事核心能力培育和發展的部門進行預算傾斜的意識，以避免產生相互攀比的心理，促進預算管理推進過程中的和諧性。
4、基于價值鏈的全面預算管理強調協作。協作體現為企業內部各部門、各種價值創造活動之間的協作和企業與利益相關者企業之間的協作。在預算指標設計的過程中，充分考慮為這種協作所付出的努力和協調的成效，以便解決預算導向偏差。一方面，以這種理念對公司員工展開教育，讓所有的預算執行者都能形成協作的意識，只有達成了更有成效的協作，才能提高公司的整體效率，才能使公司的核心能力能得到更快、更穩定地發展，公司的可持續性發展才能得以實現。另一方面，可以根據公司自身的實際情況形成各部門相互評價的指標體系，促使各部門展開實質上的相互協作，把協作的內容納入預算指標體系之中。例如，把部門之間相互的有依據的投訴、公司的關聯企業對某部門的有依據的投訴等作為這種協作的量化指標。
四、兩個需要注意的問題
顧客價值作為一個內涵和外延都隨著經濟和社會的發展而變化的指標，其衡量成為預算管理過程中一個難以把握的標準，無法從根本上進行精確量化。因此，對這一指標的評價需要預算管理機構更深入、更準確的把握。
在業績評價的過程中，核心能力、利益相關者關系都是業績評價重要的非貨幣性指標。核心能力是企業能夠可持續性獲取顧客價值的基石，其先進性可能主要由某個部門創造，在分配限制性資源時需要預算的傾斜；對利益相關者關系的評價可以通過預算的領導機構和企業的利益相關群體獲得相關信息，內部各部門的協調可以通過內部各部門之間的相互評價獲取，都將作為業績評價的重要指標。
參考文獻：
1、王化成.全面預算管理[M].中國人民大學出版社,2003.
2、付永水,秦中甫.全面預算管理[M].經濟科學出版社,2005.
3、蔡世鳳.我國企業實行全面預算管理存在的問題及對策[J].財會月刊,2006(1).
4、周駕華.對價值鏈財務管理理論框架的探討[J].財會通訊,2004(3).
5、楊雄勝.高級財務管理[M].東北財經大學出版社,2004.
