一、集成成本管理模型綜述
（一）國內外研究理論評述
20世紀80年代末，與先進的制造業的實踐相聯系，卡普蘭與庫珀合作提出了作業成本法。作業成本法的主要理論依據是“產品消耗作業。作業消耗資源”。與傳統成本核算方法相比，作業成本法在間接成本分配方面更能夠反映企業的實際情況。然而，作業成本管理考查的僅僅是企業的經營成本，忽視了資本成本，因此，作業成本作為一種不完全的成本，不能反映企業完全的成本信息，不利于企業經營者做出正確的決策。為了滿足企業價值創造和完整成本信息的需要，Hubbell（1996）首次提出將ABC與EVA指標進行集成，以改進企業成本信息質量；Cooper（1999）認為，ABC與EVA的集成成本系統對企業的長期決策是必要的，并分析了企業內資本的特征；美國Roztocki（1999）在HubbeU研究的基礎上首次提出ABC--EVA相集成的模型，但將資本成本繞過作業直接分配到產品，這一對資本成本分配的方法不夠科學。國內學者汪方軍等人（2004）提出集成ABC和EVA的集成成本計算的ICC模型，并著重分析了ICC模型的開發程序，但缺乏相關實踐的支持。財政部財政科學研究所陳華亭（2005）提出集成成本理念是管理會計新方法，對集成成本觀的產生原因、基本原理和應用有效性判斷進行了論述，創造了較好的平臺。
（二）國內外應用現狀
從20世紀50年代至今，隨著計算機和網絡系統在企業管理中的廣泛應用，集成管理在企業中的地位和作用日益突出。日本豐田汽車公司在1953年提出了適時制造（JII）生產方式。美國IBM公司專家Orlieky在1965年提出物料需求計劃（Material Requirement Planning。MRP），美國的約瑟夫-哈林頓（Joseph Harrington）在1973年首次提出計算機集成制造（computerIntegrated Manufacturing，CIM）的概念。2003年初，中國洛銅集團開始引入作業成本觀，起初的構建方式完全依據ABC理論，由于缺乏基礎統計數據，理論性較強的作業成本管理很快便陷入用之不適、棄之不舍的尷尬境地。后期，洛銅結合自身特點，以機臺作為成本歸集中心，根據生產工藝卡片和生產工藝流程將機臺承擔的任務作為作業，在確定好資源耗費后，以加工時間、通過量等作為加工費動因，從而將資源耗費分配到機臺，再以通過量、直接動力費、直接輔材費和包裝車間輔材費作為作業動因并將機臺成本分配到產品。洛銅集團將機臺作業成本逐級細化考核和控制指標，從而為成本控制提供了有用的信息。通過以上可以看出，集成成本的思想已經逐漸為國內外學者所接受，并應用于實踐。
二、技術創新成本管理模型構建
（一）技術創新成本管理模型應用條件
集成成本管理模型能否應用于技術創新成本管理，可從兩個標準來判斷：第一，資本成本占經營成本的比重。資本成本和營業成本作為企業成本的兩個重要組成部分，從兩個不同方面反映了企業的資源消耗情況。資本成本反映企業資金的占用成本和使用成本，營業成本反映企業生產經營過程料、工、費的消耗情況。如果兩者比值較高，說明資本成本在企業的所有的成本耗費中比例較大，不能忽視資本成本，應該采用集成，成本系統。關于該比率，有學者提出了初步的經驗性標準0.1，即如果資本成本與經營成本的比率大于0.1，則應該考慮采用集成成本系統。第二，資本成本占總成本（資本成本＋經營成本）的比重。關于該指標，也有學者提出了初步的經驗性標準0.05，即如果資本成本與總成本的比率大于0.05，則應考慮采用集成成本系統。可以看出，以上兩條標準具有內在統一性，如果資本成本在經營成本或總成本所占的比例越高，則應采用集成成本管理模型，即說明集成成本管理模型適用于資本密集型的企業。作為技術創新的企業，需要大量的資金投入作為保障。這些資金無論是所有者投入還是向債權人借款，都會導致資本成本在總成本中所占的比例不低于上述標準，因此，將集成成本管理模型應用于技術創新成本管理具有現實意義。
（二）技術創新成本管理模型構建
在該模型中，直接成本被直接追溯到特定的成本對象中，利用作業動因進行間接成本的分配，利用經濟增加值進行資本成本的分配。由ABC和EVA兩個模型推導可得：經濟利潤＝息前稅后利潤－資本成本＝營業收入－營業成本－資本成本＝營業收入－直接成本－間接成本－資本成本。上式中，如果EVA大于零，說明增加了股東價值；如果EVA小于零，則抵減了股東價值。與傳統行業相比，技術創新成本管理主要體現在如下方面：一是基本財務信息的收集。通過對技術創新企業的資產負債表、利潤表和相關報表附注的分析，可以獲取模型中的大部分信息。如營業收入、營業成本信息可以直接從利潤表獲取，計算資本成本的信息可以通過資產負債表和報表附注獲取，在計算經濟增加值時需要對某些財務指標與會計項目做出調整時，會用到企業內部成本管理的資料。二是間接成本的計算和分配。間接成本的計算過程與ABC的原理基本相同，主要程序為：（1）主要作業的確認。將技術創新過程分為五個階段，即“項目決策階段、研究與開發階段、試制階段、市場營銷階段和創新產品維護階段”，并以此五階段作為作業來歸集間接成本。（2）確定間接成本，將間接成本分配到各個作業。依據上述作業的劃分，確定各階段的資源成本為：項目決策階段，新項目的調研成本、新項目的評價和選擇成本等；研究與開發階段，為新項目研發投入的材料成本、人工成本、機器設備成本；試制生產階段。新產品試制生產成本、新產品評估成本、申請專利成本；市場營銷階段，新產品的廣告成本、宣傳推廣成本；創新產品維護階段，新產品的升級更新成本、后續銷售服務成本。（3）確定作業動因，將上述技術創新五階段作業中心歸集的成本分配到研發的新產品。以上三個步驟完成后，作業成本的分配工作就結束了。三是資本成本的計算。資本成本主要依賴于企業的籌資總額和資本成本率，以上計算的資本成本的總額，還需按照一定的標準將其分配到研發的新產品中去。這里主要有兩種方法可以選用：（1）作業——資本依賴性分析方法（Acfivity-Capital Dependence，簡稱為ACD），認為應該將資本成本先分配到每個作業，然后按ABC的成本計算程序，將作業成本分配計入各成本對象。（2）產品——資本依賴性（Produet-Capital Dependence，簡稱為PCD）分析方法。它是匹茲堡大學的研究學者提出的，直接將資本成本按相應比例分配至成本對象。ACD法強調的是每一項需要資本投入的作業應當帶來一定的回報以彌補其所消耗的資本成本額，而PCD法強調的是每個產品需產生足夠的利潤來彌補其消耗的資本成本。因為ACD分析方法需進行兩次分配，比較復雜，本研究選取的是第二種方法。四是EVA計算。經過以上產品成本的歸集，已經掌握了研發新產品的直接成本、間接成本以及資本成本信息，代入到上述技術創新成本管理模型，即得到每一種新產品為企業創造的價值。
三、技術創新成本管理模型在秦皇島眾成公司的應用分析
（一）秦皇島眾成有限責任公司簡介
秦皇島眾成有限責任公司（以下簡稱眾成公司）是以生產汽車用油泵、進氣歧管為主的專業公司，被河北省認定為高新技術企業。該公司主要有油泵和進氣歧管兩條生產線，以兩條生產線（以下稱為生產線A和生產線B）為成本對象。采用傳統成本法核算產品成本。為了加強技術創新成本管理，該公司擬采用集成成本進行核算。根據股東期望報酬率、債務資本成本率、所得稅稅率等計算出加權資本成本率，計算該公司資本成本率為12%眾成公司簡易資產負債表（2009年12月31日）和傳統成本下的產品成本信息（2009年度）見表1和表2。
（二）技術創新成本管理模型的應用分析
一是可行性判斷。由表1可知，眾成公司資產總額為1212萬元，無息負債應付賬款為20，5萬元，應交稅費為35萬元，調整后的資本總額為1156，5萬元。資本成本＝1156.5×12%＝138.78（萬元）。由表2可知，眾成公司的經營成本總額為1159萬元（609＋550）。由集成成本模型應用于技術創新的可行性條件判斷，可得：資本成本÷營業成本＝138.78÷1159＝0.12>0.1。應用技術創新成本模型具有可行性。二是應用分析。由于直接成本直接以兩條生產線為歸集對象，因此本文只探討作業成本和資本的成本的歸集和分配。
（1）作業成本的歸集和分配，技術創新成本分為五個階段，因此設立五個作業中心：項目決策中心；研究與開發中心；試制生產中心；市場營銷中心；創新產品維護中心。根據企業技術創新的各個階段，依次確定成本動因，并根據公司管理員通過到現場收集原始資料信息、機器工時、生產工時、宣傳資料等，對企業的間接成本分配如表3：
（2）資本的成本的歸集和分配。采用PCD資本成本分配方法，將資本成本（=調整后的資產總額×資本成本率）直接分配至A和B兩條生產線。具體分配過程如表4：
（3）產品總成本的歸集和比較，通過計算可以得出完全的成本信息，傳統成本法和集成成本法的利潤比較如表5：
傳統成本法下減少企業價值的生產線A在集成成本管理模型中增加了企業的價值，而傳統成本法下增加企業價值的生產線B抵減了企業價值。因為集成成本法下間接成本分配標準的重新選擇和資本成本的引進。導致了兩條生產線的成本發生了變化，技術創新成本管理模型能夠提供充分的成本信息，加強了成本管理。
四、技術創新成本管理模型的評價
（一）在成本分配方面，資本成本的分配更科學對于技術創新企業來說，資本成本是企業全部成本的重要組成部分。因此資本成本分配的準確與否，直接關系著企業的生產決策。在資本成本的分配方面采用了PCD分析方法，分配的資本成本相對比較準確。
（二）在成本管理方面，更有利于企業進行生產決策成本作為影響企業價值創造的因素之一。技術創新成本管理模型提供的是完全成本信息，在該模型中，除了包括直接成本、間接成本外。還包括資本成本。對于技術創新企業來說，信息優勢為企業的經營者在激烈的市場競爭中增加了一個重要的砝碼，促使經營者更好地利用企業現有的經濟資源。在競爭中處于有利位置。
（三）在企業目標方面，與企業經營總目標一致追求價值是每個企業的目標，EVA通過對凈利潤的調節，更能夠反映企業真正創造的價值，評判標準比較客觀。技術創新企業作為高風險行業。找到一個客觀的衡量標準，激勵經營者為企業的價值創造服務，有利于實現企業價值最大化的目標。
