鄭云武
隨著知識經濟的到來，經濟發展和社會進步將有賴于對知識、技術的積累和人們對有效信息的利用。在這種環境下，對無形資產確認與核算成為政府、企業、投資者及債權人關注的焦點。財政部2001年頒布的《企業會計準則——無形資產》（以下簡稱準則）對無形資產的確認、計量、攤銷、減值、處置、披露等均作出了明確規定，與原會計制度相比，不但統一了無形資產的核算方法，而且體現了謹慎性原則，能較有效地避免企業虛增資產、盈利?，F筆者就其變化分析如下：
一、無形資產定義的變化
按照準則的定義，“無形資產，指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產?！薄盁o形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資”。原會計制度則定義為：“無形資產是企業長期使用而沒有實物形態的資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等?！?br />
從定義來看，準則除保留了無形資產不具有實物形態特征之外，同時還明確三個特征：（l）無形資產的用途是為企業使用而非出售，即企業持有無形資產的目的是利用其來提供商品、提供勞務、出租給他人或為企業經營管理服務的。比如，軟件公司開發的、用于對外銷售的計算機軟件，對于購買方來說是無形資產，而對于該軟件公司來講則是存貨。（2）無形資產的性質是屬于非貨幣性資產，以示于與同樣沒有實物形態的應收賬款、銀行存款等貨幣資產相區分。（3）無形資產的收益能力是長期的，屬于長期資產，即能在超過企業的一個經營周期內為企業創造經濟利益。相比而言，具體準則對無形資產的界定更具合理性。
二、無形資產確認條件的變化
無形資產的確認是指符合無形資產確
認條件的項目，作為企業的無形資產加以記錄并將其列入企業資產負債表的過程。準則中明確規定?！盁o形資產在滿足以下兩個條件時，企業才能加以確認：（1）該資產產生的經濟利益很可能流入企業；（2）該資產的成本能夠可靠地計量”。原會計制度雖然沒有明確規定無形資產的確認條件，但從其計量原則來看，只有取得該資產的成本能夠計量，才能加以確認并進行核算，對不能計量的商譽（外購的商譽除外）則不能作為無形資產。
準則對無形資產的確認，除具備成本能夠可靠計量的條件之外，關鍵在于該資產所帶來的經濟利益很可能流入企業。這種經濟利益的流入，應是企業所能控制的，即企業擁有無形資產的法定所有權，或企業與他人簽訂了協議使得企業的相關權利受到法律保護；同時，準則還對無形資產所創造的經濟利益是否很可能流入企業，要求企業管理部門在核算中實施職業判斷，并在實施職業判斷時對無形資產在預計使用年限內的各種因素作出穩健的估計。準則對會計人員職業素質和職業判斷能力提出了較高的要求，既要求判斷相對準確，又要符合謹慎性原則。相比而言，準則對無形資產的計量操作性更強。
三、無形資產計量的變化
無形資產的計量就是確定企業無形資產的入賬價值。對無形資產的入賬價值，準則較多地采用了歷史成本，與原會計制度相比，準則對無形資產計量規定得更具體、更具有操作性。其變化主要表現在兩個方面。
1．對原會計制度中某些方式取得的無形資產的計量原則作了修改，主要是；
（1）投資者投入的無形資產。原會計制度規定，其他單位作為資本或者合作條件投入的無形資產，以評估確認或者合同約定的價格作為入賬價值；準則取消了評估確認價值的計量方式，而以投資各方確認的價值來計量；同時準則還規定了股份有限公司為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值，這更符合歷史成本原則。
（2）自行開發的無形資產的計量。原會計制度規定，自行開發并依法取得的無形資產，應按開發過程中實際支出數作為入賬價值。由于企業研究開發的項目能否成功、是否將來給企業帶來經濟利益，在研究開發的過程中存在著較大的不確定性，因此，準則只以按依法取得無形資產發生的注冊費、聘請律師費等作為其入賬價值，對企業依法申請取得前發生的研究與開發費用，不作為其入賬價值，而應于發生時確認為當期費用，這體現了會計核算的謹慎性原則。
（3）接受捐贈無形資產的計量。原會計制度規定，企業接受捐贈的無形資產，應以捐贈方所提供的憑證金額或同類無形資產的市場價格作為入賬價值；準則規定應區分不同情況分別采用歷史成本法、公允價值法確定。即捐贈方提供了有關憑據，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費確定（歷史成本法）；捐贈方未提供有關憑據的，若同類或類似無形資產存在活躍市場的，應參照同類或類似無形資產的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費確定（公允價值法下的市場交易評估價格）；若同類或類似無形資產不存在活躍市場的，按該接受捐贈無形資產的預計未來現金流量現值。加上應支付的相關稅費確定（公允價值法下的收益現值評估價格人通常情況下，市場交易評估價格比收益現值評估價格更切合實際，準則規定了采用評估價格依據的順序，也體現了謹慎性原則。
2．明確了企業通過其地方式取得無形資產的計量原則。
準則中對企業通過非貨幣性交易換入的無形資產和通過債務重組取得的無形資產的計量原則作出原則性規定，要求對其入賬價值按《企業會計準則——非貨幣性交易》、《企業會計準則———債務重組》的規定確定。
四、無形資產攤銷的變化
對無形資產的攤銷，原會計制度只一般性地規定了企業應將各種無形資產在受益年限內平均攤銷。由于無形資產攤銷期限的選擇對損益計算有重要影響，準則不僅規定了無形資產攤銷的起始時間，即自取得的當月起在預計使用年限內平均分期攤銷，而且對無形資產攤銷期限的確定原則作出具體規定，并列舉了三種常見情況。準則對無形資產攤銷期限的確定更注重的是依據合同或法律，這就可避免某些企業人為地延長或縮短攤銷年限，調節成本費用，以達到調節當期利潤的目的，從而保證了會計信息的質量。相比之下，準則對無形資產攤銷的規定更為詳細。
五、無形資產減值的變化
無形資產減值是指無形資產將來為企業創造的經濟利益不足補償無形資產的攤余成本，即將來可回收金額低于其賬面價值。原會計制度除攤銷外對無形資產的賬面價值一般不予調整，在處置時直接沖銷。考慮到科技的迅速發展和技術革新的周期不斷縮短，準則首次提出了在攤銷后無形資產減值的問題，要求企業應定期對無形資產的賬面價值進行檢查，至少每年年末檢查一次，對其將來可回收金額進行估計，并將其賬面價值超過可回收金額的部分確認為減值準備。同時明確了計提減值準備的幾種情況，對減值準備的提取應采用追溯調整法進行調整。這種處理方法，既符合會計核算的謹慎性原則，避免企業虛增資產價值，進而虛增盈利；又加強了企業對無形資產的監控。
六、無形資產處置的變化
對無形資產的出售，原會計制度規定將轉讓無形資產所有權所得價款和其賬面攤余價值通過“其他業務收入”、“其他業務支出”核算。對企業來講，無形資產的出售并非日常經營活動，不符合《企業會計準則——收入》的收入確認原則，因此準則對企業出售無形資產時所得價款不作企業的收人確認，而將所得價款與該無形資產的賬面價值之間的差額計入當期損益，即將其差額直接計入“營業外收入”或“營業外支出”科目核算。
對于無形資產轉銷，原會計制度未作規定，但考慮到若無形資產預期不能為企業帶來經濟利益，已不符合無形資產的定義，不將其轉銷，勢必造成企業資產虛增，從而影響會計信息的質量，因此準則規定若無形資產已被其他新技術等所替代或無形資產不再受法律保護，預期不能為企業帶來經濟利益時，應將該無形資產的賬面價值（扣除已經提取的減值準備）予以轉銷。
七、無形資產披露的變化
對無形資產的披露，原會計制度未作出明確的規定，準則總體上要求各類無形資產的信息披露要充分，披露的內容包括（1）各類無形資產的攤銷年限；（2）各類無形資產當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因；（3）當期確認的無形資產的減值準備；（4）對土地使用權還應披露其取得方式和取得成本。準則對無形資產的披露要求體現了國家對無形資產的重視，以期最大限度地向投資者提供準確的會計信息，便于投資者了解企業的財務情況，合理有效地作出投資決策。
（作者單片：中華會計函授學校鹽城分校）
