關鍵詞： 資產減值 內部控制制度 資產損失管理
財務會計的目的在于通過提供資產價值的信息,向現實和潛在的投資者提供未來現金流入或流出等決策相關的信息。因此，當企業的賬面成本高于該資產預期的未來經濟利益時,就應該記錄一筆資產減值損失。2001年實施的新《企業會計準則》將減值準備由四項擴大到八項，《企業會計準則――資產減值》（征求意見稿）則將資產減值的概念擴展到包括商譽等企業所有資產。
資產減值準備制度的推行，對于擠干會計報表水份，防止企業虛增資產和收益，提高會計信息質量起到了重要作用。但同時，資產減值引入了可收回價值、預計未來現金流量等概念，降低了會計制度的可操作性。有的企業在計提減值準備上存在很大的隨意性，甚至出現利用減值準備調節企業利潤的違法行為。正確處理資產減值事項，需要企業完善計提減值準備的內部控制制度，如實預計潛在損失和合理計提相應的資產減值準備。同時，企業應加強資產減值的管理，對減值準備形成的不良資產應當建立專項管理制度，對形成事實損失的資產按特定程序進行財務核銷，并建立資產管理責任追究制度，規范決策，防范和減少資產減值的發生。
一、完善企業資產減值準備計提內部控制制度
良好的內部控制制度能夠對會計信息的公允性提供合理保證。美國 COSO委員會在其《內部控制――整體框架》中將內部控制的要素規定為控制環境、風險評估、控制程序、信息溝通和監督五大要素。其中，控制環境、信息溝通和監督對企業控制的建立和實施有著全局和重要的影響，它既可增強也可削弱特定控制的有效性。針對某一具體業務的內部控制，則應將重點放在風險評估和建立控制程序上，包括建立交易授權機制、不兼容職責劃分、憑證和記錄控制、獨立稽核制度等。
1、建立資產減值準備計提的分級授權機制
交易權授權的主要目的在于保證交易是管理人員在其授權范圍內授權才產生的。授權有一般權和特別授權之分，前者指授權處理一般性的交易，后者指授權處理非常規性交易事件。分級授權管理的思想是上級將一般性交易處理權力授于下級行使，而保留關鍵事項決定權，分級管理既可保證上級對事項交易的控制權，同時又避免陷入瑣碎事情中。企業計提資產減值準備，應當從數量和重要性兩方面，賦與公司經理、董事會和股東大會相應權力。具體來說，對于常規性計提減值準備并且數額占資產比重不大，對利潤影響不大的情況，應由公司經理授權批準；對于特殊事項計提減值準備或所計提減值準備占資產比重較大、對利潤有較大影響的情況，應由公司董事會批準；而如果計提的減值準備對公司利潤和未來財務狀況產生重要和長遠影響時，則應由股東大會決議批準。
2、對減值準備的授權、測算、審批和稽核等不相容職責進行嚴格劃分。
《企業會計制度》規定，如果資產的可收回金額低于賬面價值，應當計提相應減值準備。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。而公允價值、資產未來現金流量等涉及到許多職業判斷的內容，這些判斷過程，不僅需要會計知識，還需要法律、評估、技術等方面的知識，如果僅由某人或某部門進行這種判斷，很容易產生差錯甚至舞弊且不易被察覺，因此，嚴格劃分減值準備的不兼容職務十分重要。一是對減值準備的測算進行適當分工，由業務部門提供資產的使用情況和相應數據，由技術部分對資產的經濟壽命、技術壽命作出估計，由銷售部分對資產出售價格作出判斷，由財務部門對資產未來現金流量現值進行估算。二是對減值準備的測算、稽核、審批做到職責分離。測算出來的減值準備，需要經過獨立的專業人士進行核查確認，最后由具有相應審批權限的管理部門批準才能作為計提減值準備的依據。
3、建立減值準備獨立稽核和內部審計制度。
獨立稽核是指驗證由另一個人或部門執行的工作和驗證所記錄金額估價的正確性。資產減值準備的計提是一個復雜和系統的過程，某一個環節的疏忽都會造成減值準備計提的不公允性。因此，需要由獨立稽核人員對減值準備是否經過適當審批、計算的正確性等進行核查。同時，公司內部審計部門對減值準備的計提應當進行專項審計，出具專題報告。內部審計部門對減值準備的進行審計，應當重點關注：（1）資產減值準備所依據的資料、假設及計提方法；（2）資產減值準備計算的正確性；（3）前期計提資產減值準備數與實際發生數；（4）資產減值準備計提和核銷的批準程序；（5）資產減值準備披露的充分性。
二、對已計提減值準備的資產建立相應后續管理制度
資產減值準備是一種預計損失，盡管已經作為當期損益，并且作為了資產的一種減項，但預計損失畢竟不是事實損失，應視具體情況進行建立后續管理制度。對尚未形成事實損失的資產減值，應當進行認真清理和追索，以盡量減省損失。如果資產減值準備最終形成事實損失，則就按程序進行財務核銷，并在查明資產損失事實和原因基礎上，分清責任，并對相關責任人進行責任追究。
1、建立不良資產追索制度
尚未形成最終事實損失資產減值準備實際上屬于企業的不良資產，應當建立專門檔案和進行專項管理，并通過建立必要的清理追索激勵機制，來減少和挽回資產損失。對于不良資產的清理和追索，應當根據實際情況采取多種方式處理。（1）指定內部相關機構對賬銷案存資產進行清理追索。（2）成立專門工作小組或機構對賬銷案存資產進行清理追索，并建立適當的追索獎勵制度。（3）采取按收回金額一定比例支付手續費或折價出售等多種委托方委托社會專業機構對賬銷案存資產進行清理和追索。
企業的這部分不良資產按資產的性質可以分為債權性資產、股權性資產和實物性資產。對賬銷案存的債權性資產的行清理和追索，應行使債權人的權利，采取債務重組、折價出售等處理方法，盡量減輕損失。對賬銷案存股權性資產進行清理和追索，屬于有控制權的投資應規定依法組織破產或注銷清算；屬于無控制權的投資，則應參與破產和注銷工作，維護企業自身權益。企業對賬銷案存實物性資產進行清理，應當做好變現處置工作，盡量利用、及時變賣或按其它市場方式進行處置，盡可能收回殘值。
2、對已發生事實損失的資產建立財務核銷制度
資產是由企業控制、預期會給企事業帶來經濟利益的資源。因此，企業已計提資產減值準備的資產，如果其使用價值和轉讓價值發生了實質性且不可恢復的滅失，已不能給企業帶來未來經濟利益流入時，就應該項資產進行處置，并對其賬面余額和相應的資產減值準備進行財務核銷。
判斷資產是否發生了事實損失，關鍵是能不能獲得確鑿的證據。具體包括：（1）具有法律效力的相關證據，指司法機關、公安機關、行政部門、專業技術鑒定部門等依法出具的與本企業資產損失相關的具有法律效力的書面文件。（2）社會中介機構的經濟鑒證證明，是指社會中介機構按照獨立、客觀、公正的原則，在充分調查研究、論證和分析計算基礎上，進行職業推斷和客觀評判，對企業的某項經濟事項發表的專項經濟鑒證證明或鑒證意見書。（3）特定事項的企業內部證據，是指本企業在財產清查過程中，對涉及財產盤盈、盤虧或者實物資產報廢、毀損等情況的內部證明和內部鑒定意見書等。
企業資產減值準備財務核銷，應當建立嚴格的工作程序。（1）首先，由企業內部相關部門提出核銷報告，逐筆逐項提供符合規定的證據，并說明資產損失原因和清理、追索及責任追究等工作情況。（2）企業內部審計、監察、法律或其它相關部門對該項資產損失發生原因及處理情況進行審核，企業財務部門對核銷報告和核銷證據材料進行復核。（3）報董事會核準同意，并形成會議紀要，需報上級企業（單位）核準確認的，還應當報上級企業核準確認。（4）根據企業會議紀要、上級企業批復及相關證據，由企業負責人、主管財務負責人簽字確認后，進行相關資產的賬務處理和資產減值準備財務核銷。
3、建立資產損失責任追究制度
投資失誤 、管理不嚴、財務紀律松弛是企業資產損失不斷出現的主要原因，建立責任追究制度，既可達到既對資產損失責任人進行追究和懲罰，又能對其它經營管理人員進行教育和警示的目的。
對資產損失責任人的處理，應綜合考慮損失數額與行為、損失程度與企業資產規模大小、歷史原因與現實問題等因素，采取如通報批評、行政處分、經濟處分、禁入等方式進行處理。對責任人的處理，應當遵循教育與處理相結合、處分與損失程度相適當的原則。在對資產損失責任人的處理中，應當按相應程序進行處理，聽取當事人的辯解，允許其按規定向有關部門提出申訴。完善的責任追究制度，能增強管理者責任意識、風險防范意識、制度意識，更好地參與市場競爭。
三、采取有效措施防范和減少資產減值的發生
資產減值是本質是企業資產發生了部分或全部的損失，體現在企業資產總量和相應期間的凈收益的減少。資產減值是一種非預期的，不利的資產損耗，企業應當建立相應管理制度，從根本上防范和減少資產減值的發生。
1、建立資產管理的責任制度。防范和減少資產減值的發生，首先應將資產管理責任落實到人。管理學理論認為，組織的權利和責任必須進行足夠的劃分，才能避免部門之間職能交叉，相互推諉。企業負責人到各級員工都要有明確的資產管理職責。其次要完善企業內部控制制度，內部控制制度可以保證企業業務活動的有效進行，保護資產的安全完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，是企業不良資產管理的長效機制。監督制約機制不到位，也是導致資產損失的一個重要原因。因此，建立健全監督制約機制，并嚴格執行“問責”制度，才能從根本上解決資產損失不斷發生的問題。
2、加強企業重大財務事項管理。企業資產減值往往出現在財務管理的一些薄弱環節，如資金管理、投資管理、高風險投資業務管理等。如果企業風險防范意識不強，忽視經營風險控制，盲目參與股票、外匯、期貨等金融及衍生品是高風險的業務，又缺乏有效監控機制，很容易造成巨額損失。加強對這些環節的監督管理，堵住漏洞，對防范新的資產減值的產生有重要意義。加強對高風險投資業務制和規范管理，可以建立專門機構，對從事的高風險業務實施直接監管和實時監控，并通過內部審計等方式開展的高風險投資業務建立定期核查和報告制度，從源頭上減少企業資產減值的發生。
3、完善公司治理結構，實現科學、民主決策。重大決策失誤，是造成資產損失發生的一個重要原因。企業在資產經營活動中違規操作高風險業務，在生產經營活動中盲目簽定合同，在財務活動中盲目擔保、挪用資金等行為都可能會給企業帶來重大資產損失。企業必須完善投資管理制度，規范投資決策程序，加大對投資監管的力度。完善的法人治理結構，權力機構、決策機構、監督機構和經營管理者之間的制衡機制，是企業科學決策的保障機制。因此，要進一步完善公司治理結構，完善決策程序，實現科學、民主決策，最大限度地減少因決策失誤造成的資產損失，為加強不良資產管理提供體制機制保障。
主要參考文獻：
周忠惠、 羅世全. 上市公司資產減值會計研究. 會計研究, 2000.9
[美]哈羅德•孔茨、海因茨•韋里克. 1998. 管理學. 經濟科學出版社
楊有紅、趙佳佳. 試論資產減值內控制度的完善. 會計研究, 2005. 2
國務院國有資產監督管理委員會令第1號: 《國有企業清產核資辦法》(2005年2月4日)
國務院國有資產監督管理委員：《中央企業賬銷案存資產管理工作規則》(2005年2月4日)
資產減值準備制度的推行，對于擠干會計報表水份，防止企業虛增資產和收益，提高會計信息質量起到了重要作用。但同時，資產減值引入了可收回價值、預計未來現金流量等概念，降低了會計制度的可操作性。有的企業在計提減值準備上存在很大的隨意性，甚至出現利用減值準備調節企業利潤的違法行為。正確處理資產減值事項，需要企業完善計提減值準備的內部控制制度，如實預計潛在損失和合理計提相應的資產減值準備。同時，企業應加強資產減值的管理，對減值準備形成的不良資產應當建立專項管理制度，對形成事實損失的資產按特定程序進行財務核銷，并建立資產管理責任追究制度，規范決策，防范和減少資產減值的發生。
一、完善企業資產減值準備計提內部控制制度
良好的內部控制制度能夠對會計信息的公允性提供合理保證。美國 COSO委員會在其《內部控制――整體框架》中將內部控制的要素規定為控制環境、風險評估、控制程序、信息溝通和監督五大要素。其中，控制環境、信息溝通和監督對企業控制的建立和實施有著全局和重要的影響，它既可增強也可削弱特定控制的有效性。針對某一具體業務的內部控制，則應將重點放在風險評估和建立控制程序上，包括建立交易授權機制、不兼容職責劃分、憑證和記錄控制、獨立稽核制度等。
1、建立資產減值準備計提的分級授權機制
交易權授權的主要目的在于保證交易是管理人員在其授權范圍內授權才產生的。授權有一般權和特別授權之分，前者指授權處理一般性的交易，后者指授權處理非常規性交易事件。分級授權管理的思想是上級將一般性交易處理權力授于下級行使，而保留關鍵事項決定權，分級管理既可保證上級對事項交易的控制權，同時又避免陷入瑣碎事情中。企業計提資產減值準備，應當從數量和重要性兩方面，賦與公司經理、董事會和股東大會相應權力。具體來說，對于常規性計提減值準備并且數額占資產比重不大，對利潤影響不大的情況，應由公司經理授權批準；對于特殊事項計提減值準備或所計提減值準備占資產比重較大、對利潤有較大影響的情況，應由公司董事會批準；而如果計提的減值準備對公司利潤和未來財務狀況產生重要和長遠影響時，則應由股東大會決議批準。
2、對減值準備的授權、測算、審批和稽核等不相容職責進行嚴格劃分。
《企業會計制度》規定，如果資產的可收回金額低于賬面價值，應當計提相應減值準備。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。而公允價值、資產未來現金流量等涉及到許多職業判斷的內容，這些判斷過程，不僅需要會計知識，還需要法律、評估、技術等方面的知識，如果僅由某人或某部門進行這種判斷，很容易產生差錯甚至舞弊且不易被察覺，因此，嚴格劃分減值準備的不兼容職務十分重要。一是對減值準備的測算進行適當分工，由業務部門提供資產的使用情況和相應數據，由技術部分對資產的經濟壽命、技術壽命作出估計，由銷售部分對資產出售價格作出判斷，由財務部門對資產未來現金流量現值進行估算。二是對減值準備的測算、稽核、審批做到職責分離。測算出來的減值準備，需要經過獨立的專業人士進行核查確認，最后由具有相應審批權限的管理部門批準才能作為計提減值準備的依據。
3、建立減值準備獨立稽核和內部審計制度。
獨立稽核是指驗證由另一個人或部門執行的工作和驗證所記錄金額估價的正確性。資產減值準備的計提是一個復雜和系統的過程，某一個環節的疏忽都會造成減值準備計提的不公允性。因此，需要由獨立稽核人員對減值準備是否經過適當審批、計算的正確性等進行核查。同時，公司內部審計部門對減值準備的計提應當進行專項審計，出具專題報告。內部審計部門對減值準備的進行審計，應當重點關注：（1）資產減值準備所依據的資料、假設及計提方法；（2）資產減值準備計算的正確性；（3）前期計提資產減值準備數與實際發生數；（4）資產減值準備計提和核銷的批準程序；（5）資產減值準備披露的充分性。
二、對已計提減值準備的資產建立相應后續管理制度
資產減值準備是一種預計損失，盡管已經作為當期損益，并且作為了資產的一種減項，但預計損失畢竟不是事實損失，應視具體情況進行建立后續管理制度。對尚未形成事實損失的資產減值，應當進行認真清理和追索，以盡量減省損失。如果資產減值準備最終形成事實損失，則就按程序進行財務核銷，并在查明資產損失事實和原因基礎上，分清責任，并對相關責任人進行責任追究。
1、建立不良資產追索制度
尚未形成最終事實損失資產減值準備實際上屬于企業的不良資產，應當建立專門檔案和進行專項管理，并通過建立必要的清理追索激勵機制，來減少和挽回資產損失。對于不良資產的清理和追索，應當根據實際情況采取多種方式處理。（1）指定內部相關機構對賬銷案存資產進行清理追索。（2）成立專門工作小組或機構對賬銷案存資產進行清理追索，并建立適當的追索獎勵制度。（3）采取按收回金額一定比例支付手續費或折價出售等多種委托方委托社會專業機構對賬銷案存資產進行清理和追索。
企業的這部分不良資產按資產的性質可以分為債權性資產、股權性資產和實物性資產。對賬銷案存的債權性資產的行清理和追索，應行使債權人的權利，采取債務重組、折價出售等處理方法，盡量減輕損失。對賬銷案存股權性資產進行清理和追索，屬于有控制權的投資應規定依法組織破產或注銷清算；屬于無控制權的投資，則應參與破產和注銷工作，維護企業自身權益。企業對賬銷案存實物性資產進行清理，應當做好變現處置工作，盡量利用、及時變賣或按其它市場方式進行處置，盡可能收回殘值。
2、對已發生事實損失的資產建立財務核銷制度
資產是由企業控制、預期會給企事業帶來經濟利益的資源。因此，企業已計提資產減值準備的資產，如果其使用價值和轉讓價值發生了實質性且不可恢復的滅失，已不能給企業帶來未來經濟利益流入時，就應該項資產進行處置，并對其賬面余額和相應的資產減值準備進行財務核銷。
判斷資產是否發生了事實損失，關鍵是能不能獲得確鑿的證據。具體包括：（1）具有法律效力的相關證據，指司法機關、公安機關、行政部門、專業技術鑒定部門等依法出具的與本企業資產損失相關的具有法律效力的書面文件。（2）社會中介機構的經濟鑒證證明，是指社會中介機構按照獨立、客觀、公正的原則，在充分調查研究、論證和分析計算基礎上，進行職業推斷和客觀評判，對企業的某項經濟事項發表的專項經濟鑒證證明或鑒證意見書。（3）特定事項的企業內部證據，是指本企業在財產清查過程中，對涉及財產盤盈、盤虧或者實物資產報廢、毀損等情況的內部證明和內部鑒定意見書等。
企業資產減值準備財務核銷，應當建立嚴格的工作程序。（1）首先，由企業內部相關部門提出核銷報告，逐筆逐項提供符合規定的證據，并說明資產損失原因和清理、追索及責任追究等工作情況。（2）企業內部審計、監察、法律或其它相關部門對該項資產損失發生原因及處理情況進行審核，企業財務部門對核銷報告和核銷證據材料進行復核。（3）報董事會核準同意，并形成會議紀要，需報上級企業（單位）核準確認的，還應當報上級企業核準確認。（4）根據企業會議紀要、上級企業批復及相關證據，由企業負責人、主管財務負責人簽字確認后，進行相關資產的賬務處理和資產減值準備財務核銷。
3、建立資產損失責任追究制度
投資失誤 、管理不嚴、財務紀律松弛是企業資產損失不斷出現的主要原因，建立責任追究制度，既可達到既對資產損失責任人進行追究和懲罰，又能對其它經營管理人員進行教育和警示的目的。
對資產損失責任人的處理，應綜合考慮損失數額與行為、損失程度與企業資產規模大小、歷史原因與現實問題等因素，采取如通報批評、行政處分、經濟處分、禁入等方式進行處理。對責任人的處理，應當遵循教育與處理相結合、處分與損失程度相適當的原則。在對資產損失責任人的處理中，應當按相應程序進行處理，聽取當事人的辯解，允許其按規定向有關部門提出申訴。完善的責任追究制度，能增強管理者責任意識、風險防范意識、制度意識，更好地參與市場競爭。
三、采取有效措施防范和減少資產減值的發生
資產減值是本質是企業資產發生了部分或全部的損失，體現在企業資產總量和相應期間的凈收益的減少。資產減值是一種非預期的，不利的資產損耗，企業應當建立相應管理制度，從根本上防范和減少資產減值的發生。
1、建立資產管理的責任制度。防范和減少資產減值的發生，首先應將資產管理責任落實到人。管理學理論認為，組織的權利和責任必須進行足夠的劃分，才能避免部門之間職能交叉，相互推諉。企業負責人到各級員工都要有明確的資產管理職責。其次要完善企業內部控制制度，內部控制制度可以保證企業業務活動的有效進行，保護資產的安全完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，是企業不良資產管理的長效機制。監督制約機制不到位，也是導致資產損失的一個重要原因。因此，建立健全監督制約機制，并嚴格執行“問責”制度，才能從根本上解決資產損失不斷發生的問題。
2、加強企業重大財務事項管理。企業資產減值往往出現在財務管理的一些薄弱環節，如資金管理、投資管理、高風險投資業務管理等。如果企業風險防范意識不強，忽視經營風險控制，盲目參與股票、外匯、期貨等金融及衍生品是高風險的業務，又缺乏有效監控機制，很容易造成巨額損失。加強對這些環節的監督管理，堵住漏洞，對防范新的資產減值的產生有重要意義。加強對高風險投資業務制和規范管理，可以建立專門機構，對從事的高風險業務實施直接監管和實時監控，并通過內部審計等方式開展的高風險投資業務建立定期核查和報告制度，從源頭上減少企業資產減值的發生。
3、完善公司治理結構，實現科學、民主決策。重大決策失誤，是造成資產損失發生的一個重要原因。企業在資產經營活動中違規操作高風險業務，在生產經營活動中盲目簽定合同，在財務活動中盲目擔保、挪用資金等行為都可能會給企業帶來重大資產損失。企業必須完善投資管理制度，規范投資決策程序，加大對投資監管的力度。完善的法人治理結構，權力機構、決策機構、監督機構和經營管理者之間的制衡機制，是企業科學決策的保障機制。因此，要進一步完善公司治理結構，完善決策程序，實現科學、民主決策，最大限度地減少因決策失誤造成的資產損失，為加強不良資產管理提供體制機制保障。
主要參考文獻：
周忠惠、 羅世全. 上市公司資產減值會計研究. 會計研究, 2000.9
[美]哈羅德•孔茨、海因茨•韋里克. 1998. 管理學. 經濟科學出版社
楊有紅、趙佳佳. 試論資產減值內控制度的完善. 會計研究, 2005. 2
國務院國有資產監督管理委員會令第1號: 《國有企業清產核資辦法》(2005年2月4日)
國務院國有資產監督管理委員：《中央企業賬銷案存資產管理工作規則》(2005年2月4日)
作者：陳偉 文章來源：西南財經大學
