2006年12月7日財政部頒布了新的《企業(yè)財務(wù)通則》，但企業(yè)對新舊銜接中一些相關(guān)問題諸如應(yīng)付福利費(fèi)余額、應(yīng)付工資結(jié)余等問題難以解決。為此，財政部下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)新舊財務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財企[2008]34號），明確了相關(guān)問題。其中包括用補(bǔ)充養(yǎng)老保險沖抵以前結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)的規(guī)定。該項(xiàng)規(guī)定使企業(yè)年金會計處理和稅務(wù)處理上產(chǎn)生許多特點(diǎn)和難度，值得采用了新《企業(yè)財務(wù)通則》的企業(yè)注意。
一、企業(yè)年金的新舊會計處理
（一）舊會計制度會計處理
《財政部關(guān)于企業(yè)為職工購買保險有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2003]6l號），對補(bǔ)償養(yǎng)老金作出規(guī)定：“有條件的企業(yè)為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分，作為勞動保險費(fèi)列入成本（費(fèi)用）；非試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費(fèi)發(fā)生赤字。”
從財企[2003]61號文可以看到，關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險的會計處理試點(diǎn)與非試點(diǎn)地區(qū)并不完全一致，即試點(diǎn)地區(qū)的補(bǔ)充養(yǎng)老保險提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分應(yīng)全部作為“勞動保險費(fèi)”在成本（費(fèi)用）中列支，而非試點(diǎn)地區(qū)補(bǔ)充養(yǎng)老保險的會計處理，則首先在“應(yīng)付福利費(fèi)”中列支，只有當(dāng)“應(yīng)付福利費(fèi)”不足列支時，才作為“勞動保險費(fèi)”在成本（費(fèi)用）中列支。
（二）新準(zhǔn)則的會計處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號 ——職工薪酬》應(yīng)用指南的規(guī)定：“職工薪酬的范圍包括養(yǎng)老保險費(fèi)，既包括根據(jù)國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)向社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險費(fèi)，以及根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)。”
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號 ——職工薪酬》應(yīng)用指南還規(guī)定：“計量應(yīng)付職工薪酬時，國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的，應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提。比如，應(yīng)向社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)（包括根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)）等。”
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號 ——職工薪酬》第五條規(guī)定：“企業(yè)為職工繳納的各種保險，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)受益對象，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，全部計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用。”
賬務(wù)處理：按工資總額的4%，借記“生產(chǎn)成本”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。
（三） 財企[2008]34號文規(guī)定
《企業(yè)財務(wù)通則》第四十三條規(guī)定：“已參加基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老保險的企業(yè)，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險和補(bǔ)充養(yǎng)老保險，所需費(fèi)用按照省級以上人民政府規(guī)定的比例從成本（費(fèi)用）中提取。超出規(guī)定比例的部分，由職工個人負(fù)擔(dān)。”
財企[2008]34號文規(guī)定：補(bǔ)充養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費(fèi)總額在工資總額4%以內(nèi)的部分，從成本（費(fèi)用）中列支。企業(yè)繳費(fèi)總額超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負(fù)擔(dān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從職工個人工資中扣繳。個人繳費(fèi)全部由個人負(fù)擔(dān)，企業(yè)不得提供任何形式的資助。
在財企業(yè)[2008]34號文未發(fā)布之前，《企業(yè)財務(wù)通則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險的會計處理完全一致。但是，[2008]34號又有了新規(guī)定：施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，變化之處：
1、企業(yè)將不再執(zhí)行《關(guān)于實(shí)施修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》有關(guān)問題的通知》（財企[2007]48號）：關(guān)于職工福利費(fèi)財務(wù)制度改革的銜接問題，截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費(fèi)賬面為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。而財企[2008]34號新規(guī)定是先用補(bǔ)充養(yǎng)老保險沖抵以前結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)，待結(jié)余使用完畢后，再按照《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。
2、財企[2008]34號新規(guī)定要求，以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，提取的補(bǔ)充養(yǎng)老保險，先將應(yīng)付福利費(fèi)結(jié)余沖平，沖平后再按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號 ——職工薪酬》第五條規(guī)定處理，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)受益對象，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，全部計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用。
可見，財企業(yè)[2008]34號文的規(guī)定，其實(shí)與財企[2003]6l號對試點(diǎn)地區(qū)的賬務(wù)處理是一致的。
二、銜接過程中企業(yè)年金的稅務(wù)處理分析
（一）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。”
也就是說企業(yè)年金在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。
（二）財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）的規(guī)定：“自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分．在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除。”
也就是說企業(yè)根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人實(shí)際繳納企業(yè)年金不超過職工工資總額的5%以內(nèi)的部分，可以在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除；超過5%的部分，按照超過的部分調(diào)增企業(yè)所得稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。“
（三）銜接過程中的稅務(wù)處理
財企[2008]34號新規(guī)定，以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，提取的補(bǔ)充養(yǎng)老保險，先將應(yīng)付福利費(fèi)結(jié)余沖平，由于稅法上可在成本（費(fèi)用）中列支的工資總額5%的補(bǔ)充保險金額。這需要企業(yè)在稅務(wù)處理時，考慮以前年度提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余，是否稅前列支過。
一、假如以前年度結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余，已經(jīng)納稅調(diào)增過，則從應(yīng)付福利費(fèi)余額中計提并使用的企業(yè)年金，影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額，需作納稅調(diào)減處理。
二、假如以前年度結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余，已享受稅前列支，則從應(yīng)付福利費(fèi)余額中計提并使用的企業(yè)年金，可以參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）關(guān)于關(guān)于以前年度職工福利費(fèi)余額的處理：“根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函[2008]264號）的規(guī)定，企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。”
例一：某內(nèi)資企業(yè)2007年開始實(shí)行新的《企業(yè)財務(wù)通則》，2007年末計提未使用福利費(fèi)余額為300萬， 2008年度企業(yè)未動用該年初數(shù)。2009年企業(yè)建立年金制度，當(dāng)年向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人實(shí)際繳納企業(yè)年金50萬，企業(yè)賬務(wù)處理按財企[2008]34號規(guī)定，沖減了期初福利費(fèi)余額。當(dāng)年企業(yè)工資總額為1500萬。
分析：假設(shè)該企業(yè)以前年度福利費(fèi)一直按工資總額的14%計提，內(nèi)資企業(yè)2008年度以前年度按《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定：納稅人的職工福利費(fèi)按照計稅工資總額的14%計算扣除。由于福利費(fèi)按計算扣除，該企業(yè)2007年末計提未使用福利費(fèi)余額為300萬，已享受過稅前扣除。而且本年企業(yè)繳納年金部分50小于1500×5%=75萬元。因此，該項(xiàng)年金支出無須作納稅調(diào)整處理。
假設(shè)該企業(yè)2007年末計提未使用福利費(fèi)余額為300萬，是以前年度超計稅工資總額的14%部分，已做過納稅調(diào)增處理。則2009年動用期初數(shù)，且本年企業(yè)繳納年金部分50小于1500×5%=75萬元，準(zhǔn)予稅前列支，本年作納稅調(diào)減處理。
例二：某企業(yè)2008年開始實(shí)行新的企業(yè)會計準(zhǔn)則以及新《企業(yè)財務(wù)通則》，2008年計提未使用福利費(fèi)余額為100萬， 2009年度企業(yè)未動用該年初數(shù)。2009年企業(yè)建立年金制度，當(dāng)年向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人實(shí)際繳納企業(yè)年金350萬，企業(yè)賬務(wù)處理按財企[2008]34號規(guī)定，沖減了期初福利費(fèi)余額。并在當(dāng)期成本中列支250萬元，當(dāng)年企業(yè)工資總額為4000萬。假設(shè)該項(xiàng)計提未使用福利費(fèi)余額為100萬，系2008年企業(yè)計提未使用部分。按《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。由于上述計提福利費(fèi)未實(shí)際使用，當(dāng)年均作納稅調(diào)增處理。
分析：按財稅[2009]27號規(guī)定，該企業(yè)本期準(zhǔn)予稅前列支的企業(yè)年金限額=4000×5%=200萬。本年實(shí)際發(fā)生企業(yè)年金350萬，超支150萬。由于100萬沖減期初福利費(fèi)余額，由于該福利費(fèi)余額上期已作納稅增處理，因此2009年度只需將其中的50萬元作納稅調(diào)增處理。
總之，由于企業(yè)實(shí)施新的企業(yè)會計準(zhǔn)則以及新《企業(yè)財務(wù)通則》，對企業(yè)發(fā)生的年金支出沖減期初福利費(fèi)余額，使企業(yè)繳費(fèi)部分企業(yè)所得稅稅務(wù)處理復(fù)雜化。實(shí)務(wù)中福利費(fèi)余額，可能部分稅前扣除過，部分納稅調(diào)整過，情況更復(fù)雜，需要納稅人引起重視。企業(yè)一定要理清福利費(fèi)余額的情況，使企業(yè)新舊財務(wù)制度轉(zhuǎn)換過程中，減少年金稅前列支的稅務(wù)風(fēng)險。
