新會計準則中的“職工薪酬”還包括工會經費和職工教育經費；企業為員工支付的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；其他非貨幣性福利等。本文試圍繞上述費用比較分析會計與稅收之間的差異及納稅調整問題。
一、工會經費和職工教育經費
（一）工會經費
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（下稱《實施條例》）第四十一條規定：“企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。”企業會計核算中計提的工會經費能否在稅前扣除，取決于兩個前提條件：第一，是否將提取的工會經費撥繳給工會組織；第二，是否取得工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》。
《國家稅務總局關于工會經費稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號）及此后的《中華全國總工會、國家稅務總局關于進一步加強工會經費稅前扣除管理的通知》（總工發[2005]9號）中規定：凡依法建立工會組織的企業、事業單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會撥繳工會經費，并憑工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》在稅前扣除。工資總額按照國家統計局《關于工資總額組成的規定》（1990年第1號令）頒布的標準執行，工資總額組成范圍內的各種獎金、津貼和補貼等，均計算在內。《工會經費撥繳款專用收據》是由財政部、全國總工會統一監制和印制的收據，由工會系統統一管理。各級工會所需收據應到有經費撥繳關系的上一級工會財務部門領購。對企業、事業單位以及其他組織沒有取得《工會經費撥繳款專用收據》而在稅前扣除的，稅務部門按照現行稅收有關規定在計算企業所得稅時予以調整，并按照稅收征管法的有關規定予以處理。
新《企業所得稅法》實施以后，國家未對票據形式作出新的專門規定。但在《國家稅務總局關于做好2008年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009]55號）中規定：“對新稅法實施以前財政部、國家稅務總局發布的企業所得稅有關管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規定原則，在沒有制定新的規定前，可以繼續參照執行”。因此，企業可能發生的工會經費納稅調整情形主要有：
1.會計核算所計提的工會經費既未撥繳給工會組織，也未實際使用，應全額調增。
2.會計核算所計提的工會經費貸記“其他應付款”科目，其后發生“工會活動”后憑相關費用票據報銷時直接借記“其他應付款”科目。對此，因未履行撥繳程序，也未取得專用收據，故仍應全額調增。
3.企業撥繳給工會組織并取得專用收據的工會經費小于當期計提的工會經費，其差額部分應作納稅調增。
（二）職工教育經費
《實施條例》第四十二條規定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”
在職工教育經費項目上，會計與稅收之間產生納稅調整的情形主要有：
1.會計核算中按工資薪金總額2.5%提取了職工教育經費，但當年未全部使用，按新企業所得稅法規定的實際發生原則，應對未實際使用的余額部分作納稅調增，且構成永久性差異。
2.會計核算中按工資薪金總額2.5%提取了職工教育經費并使用完畢，在此之外又發生了職工教育性質的費用并計入了其他費用科目（如會議費、差旅費等），一般企業超過規定標準部分應作納稅調增，且調增額為時間性差異，可向以后年度結轉扣除。《財政部國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅[2008]1號）規定，軟件生產企業的職工培訓費用，可按實際發生額在計算應納稅所得額時扣除。
3.《關于印發〈關于企業職工教育經費提取與使用管理的意見〉的通知》（財建[2006]317號）中，對企業職工教育培訓經費列支范圍作了明確規定。文中指出，企業職工參加社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，所需費用由個人承擔，不應在職工教育經費中列支。在稅收征管實務中，稅務機關通常認為此類費用與納稅人的生產經營活動并非“直接相關”，故即使企業將此類費用列入職工教育經費，一般來說也不得稅前扣除。
4.過渡期政策。一些企業在2007年末賬面存在“其他應付款—職工教育經費”結余，對此，《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規定：“對于在2008年以前已經計提但尚未使用的職工教育經費余額，2008年及以后新發生的職工教育經費應先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續使用。”
二、“五險一金”
這里所稱的“五險一金”是企業為職工支付的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費和住房公積金。《實施條例》第三十五條規定：企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。實務中，企業為職工支付的“五險”較少超過規定范圍和標準，而少數企業則存在超標準為職工繳納住房公積金的現象。根據《住房公積金管理條例》、《建設部財政部 中國人民銀行關于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》（建金管[2005]5號）等規定精神，單位和個人分別不超過職工本人上一年度月平均工資的12%。如果超過此標準，企業要對超標準部分進行企業所得稅納稅調增。《財政部國家稅務總局關于基本養老保險費基本醫療保險費失業保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規定：“單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標準按照各地有關規定執行。單位和個人超過上述規定比例和標準繳付的住房公積金，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。”如此，超標準部分既被征收企業所得稅，又被全部或部分征收個人所得稅，形成重疊計稅的結果。故而，企業應避免上述現象的發生。
少數企業未按規定為職工繳納“五險一金”，事后被勞動執法等部門要求補繳，并處行政處罰，該罰款等不得于稅前扣除，但補繳的“五險一金”能否在稅前扣除呢？稅收征管實務中通常奉行“成本費用應在所屬期申報扣除，不得提前或滯后”的一般原則。然而，《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號）中曾經規定：“企業為全體雇員按國務院或省級人民政府規定的比例或標準補繳的基本或補充養老、醫療和失業保險，可在補繳當期直接扣除；金額較大的，主管稅務機關可要求企業在不低于三年的期間內分期均勻扣除。”依照這一規定，不同的會計和納稅處理方式下會組合成不同的納稅調整：第一，如果會計核算中將補繳的“五險”計入當期損益，納稅時一次性扣除，則不存在納稅調整；如果金額較大且主管稅務機關要求分三年扣除，則當年調增、以后兩年調減應納稅所得額。第二，如果會計核算中將補繳的“五險”追溯調整以前年度損益，納稅時如果一次性扣除，則全額調減當年應納稅所得額；如果金額較大且主管稅務機關要求分三年扣除，則分三年等額調減應納稅所得額。
新企業所得稅法實施后，尚未有最新規定，個別企業如果發生此類問題，建議與主管稅務機關溝通。
三、補充養老保險、補充醫療保險和其他商業保險
企業為職工繳存的補充養老保險、補充醫療保險和其他商業保險，可視之為職工薪酬制度中一種補充的保障性福利計劃，總體而言，其屬于沒有明確規定計提基礎和計提比例的薪酬形式，企業應當根據歷史經驗數據和自身實際情況計算確定。但作為具有補充養老性質的企業年金，在特定行業或企業，其提取標準有相關文件的約束。《財政部關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企[2008]34號）規定，補充養老保險的企業繳費總額在工資總額4％以內的部分，從成本（費用）中列支。企業繳費總額超出規定比例的部分，不得由企業負擔，企業應當從職工個人工資中扣繳。《企業財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的，符合規定的企業繳費應當先從應付福利費中列支。《財政部關于進一步加強金融企業財務管理若干問題的通知》（財金[2008]12號）規定：金融企業根據有關規定為職工建立年金制度，所需費用在沖減職工福利費結余后，作為社會保險費直接列入成本（費用），但金融企業每年列支成本（費用）的年金費用不得超過本企業上一年度職工工資總額的4%。另外，《財政部 勞動保障部關于企業補充醫療保險有關問題的通知》（財社[2002]18號）曾規定，企業補充醫療保險費在工資總額4％以內的部分，企業可直接從成本中列支。
不考慮上述文件中要求從職工福利費結余列支時產生的納稅調整，企業為職工繳存的補充養老保險、補充醫療保險的稅前扣除政策已經明確。《財政部國家稅務總局關于補充養老保險費 補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）規定：“自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。”企業應注意的是，除了超標準部分應作納稅調整外，文件要求應為在本企業任職或者受雇的“全體員工”支付補充保險，如果只為少數職工支付，主管稅務機關通常不認可這種差別待遇下的補充保險在稅前扣除。另外，企業如果存在補繳補充養老保險、補充醫療保險的問題，請關注具體政策動向。
關于企業為職工支付的一般商業保險，《實施條例》第三十六條規定：“除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。”何為“企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費”？筆者認為此類保險必須是國家法律法規強制規定企業應當為職工投保的人身安全保險，如，《建筑法》第四十八條規定，建筑施工企業必須為從事危險作業的職工辦理意外傷害保險；企業應按照國家交通法律法規為駕駛員支付人身保險費等。至于何為“國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費”，目前無具體規定，筆者認為企業員工因公出差途中購買的定額航空意外保險支出等，符合稅前扣除相關性、合理性原則，應可予稅前扣除。而企業為員工投保的家庭財產險、投資分紅險、人人有份的意外傷害保險等不應在稅前扣除。
