我國現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》是根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》以及國家其他有關(guān)法律、法規(guī)制定并于1999年1月1日起實施的。相對于舊的《醫(yī)院會計制度》，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展要求，借鑒企業(yè)財務(wù)會計改革的經(jīng)驗和國際慣例，對醫(yī)院財務(wù)管理、會計核算進行了重大改革，為醫(yī)院適應(yīng)市場要求，參與市場競爭注入了新的活力。但隨著近十年來我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，其越來越難以適應(yīng)醫(yī)院會計核算的要求。
一、現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的弊端
一是固定資產(chǎn)的相關(guān)核算不合理。現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)按固定資產(chǎn)原值計提“專用基金——修購基金”作為提取折舊的一種變通方法，提取時只增加“專用基金——修購基金”和“醫(yī)療支出”、“藥品支出”和“在加工材料”等，不沖減固定基金，直至固定資產(chǎn)報廢清理完畢之前，賬面上固定基金和固定資產(chǎn)始終保持原始價值不變。這種對固定資產(chǎn)、固定基金及修購基金的賬務(wù)處理不合理，提取修購基金時未設(shè)置“累計折舊”會計科目，不能反映固定資產(chǎn)凈值，會引起醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增。現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》明確規(guī)定“適用于中華人民共和國境內(nèi)的各級各類公立醫(yī)療機構(gòu)”。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，一大批非公立醫(yī)院應(yīng)運而生，特別是民辦的或慈善機構(gòu)舉辦的醫(yī)院。然而非公立醫(yī)院的會計核算如何進行，特別是非公立的非營利醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會計制度，目前并無明確的規(guī)定。
二是壞賬準(zhǔn)備提取方法不能適應(yīng)現(xiàn)實需要。壞賬是醫(yī)院無法收回的應(yīng)收款項。現(xiàn)行《醫(yī)院財務(wù)制度》規(guī)定：“年度終了，醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費科目余額的3％--5％計提壞賬準(zhǔn)備”。醫(yī)院的壞賬損失主要發(fā)生在出院病人欠費這一環(huán)節(jié)，與“應(yīng)收醫(yī)療款”相關(guān)，提取壞賬準(zhǔn)備時不能將“在院病人醫(yī)藥費”包括在內(nèi)。而且市醫(yī)保年末按所發(fā)生費用的80％左右的比例結(jié)算，另外20％左右的結(jié)算則遙遙無期，當(dāng)市醫(yī)保進入醫(yī)院后，規(guī)定的3％——5％計提比例計提的壞賬金額根本不夠滿足實際的壞賬金額。
三是修購費用的列支標(biāo)準(zhǔn)與管理費用的分配不明確。修購費用的列支標(biāo)準(zhǔn)的不明確致使支出項目波動較大。按規(guī)定，醫(yī)院的修繕項目在10萬以下的直接在“管理費用——維修維護費”中列支，10萬及10萬以上的在“專用基金——修購基金”中列支；醫(yī)院的購置項目在5萬以下的直接在“管理費用——其他資本性支出”中列支，5萬及5萬以上的在“專用基金——修購基金”中列支。然而實際工作中成批購置設(shè)備時，經(jīng)常會碰到購置的設(shè)備按整批核算金額在5萬以上，按單件核算金額未達(dá)到5萬的情況，這時，記賬方式則會存在分歧。若會計主體的修購費用發(fā)生額較大，上述記賬分歧則有可能導(dǎo)致其支出項目的波動較大，使其各會計期間的金額不具有可比性。管理費用的分配不能準(zhǔn)確反映成本與收入的配比關(guān)系按現(xiàn)行制度規(guī)定，管理費用作為間接費用按醫(yī)療和藥品部門的人員比例進行分?jǐn)偅@種分配方式存在著很大的不合理性，不能客觀真實反映實際的醫(yī)療支出和藥品支出。從而也不能真實反映當(dāng)期醫(yī)療收支結(jié)余，藥品收支結(jié)余。尤其是在藥品收入占業(yè)務(wù)收入比重較大的情況下，更不利于藥品費用的核算。相關(guān)財務(wù)費用無相應(yīng)科目進行核算。按照規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費用在“管理費用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算，此舉不能直接反映醫(yī)院的相關(guān)財務(wù)費用。
四是財政補助收入核算不準(zhǔn)確。現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》規(guī)定：財政補助收入科目核算醫(yī)院按照核定的預(yù)算和經(jīng)費報領(lǐng)關(guān)系從財政部或主辦單位取得的財政性收人。但醫(yī)院在特殊情況下為患者治療花費的醫(yī)藥費用，實質(zhì)上是醫(yī)院墊付的款項，撥款到位時應(yīng)沖減醫(yī)院的應(yīng)收醫(yī)療款，不應(yīng)當(dāng)作為其收入來核算。然而衛(wèi)生部門為符合自身的年報要求，上述款項撥付時將其列入墊付單位的財政補助收入，同時列支財政補助支出，這實際上虛增了醫(yī)院的財政補助收入及業(yè)務(wù)收入。而且，財政預(yù)算撥款在全國沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和口徑，甚至由于管轄上的區(qū)域劃分，同一城市的不同區(qū)域的撥款標(biāo)準(zhǔn)都存在較大差異。另外，由于零基預(yù)算編制方法的確立，撥款標(biāo)準(zhǔn)及其年度增長比例不夠公開、透明。
五是收支兩條線管理缺乏可操作性。所謂收支兩條線，是指收入全部上繳政府，支出全部由政府下?lián)埽罩Щゲ唤徊妫瑥氐浊袛喾菭I利性機構(gòu)與營業(yè)收入的利益關(guān)聯(lián)，只針對非營利機構(gòu)。但醫(yī)院是差額預(yù)算單位，雖屬非營利機構(gòu)，實際上在一定程度上仍講究經(jīng)濟效益，具有其行業(yè)特殊性。就目前的實際情況來看，財政對醫(yī)院的撥款占醫(yī)院發(fā)展所需的投入很小，醫(yī)院發(fā)展所需資金的90％以上都靠醫(yī)院經(jīng)營收入取得，其基建及設(shè)備添置全部靠醫(yī)院自籌，財政補償機制缺位。在此情況下，用收支兩條線管理方法不利于醫(yī)療機構(gòu)增收節(jié)支，從而實際操作上是落空的。比如，按規(guī)定應(yīng)將掛號費作為收支兩條線進行管理，結(jié)果操作存在困難從未執(zhí)行；另外，按規(guī)定藥品收入超額部分上繳，合理返還醫(yī)療機構(gòu)，該措施在我省實行一年，超額藥品收入上繳了，但至今尚未返還。
二、現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的完善措施
一是完善固定資產(chǎn)的核算。醫(yī)院會計可借鑒企業(yè)會計的核算方法，取消“固定基金”科目的核算內(nèi)容，增設(shè)“累計折舊”會計科目。購入固定資產(chǎn)時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。計提折舊時，借記相關(guān)支出科目，貸記“累計折舊”科目，同時登記固定資產(chǎn)明細(xì)賬和總賬。期末“固定資產(chǎn)”賬戶余額仍為原始價值，“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額，在資產(chǎn)負(fù)債表中，累計折舊作為固定資產(chǎn)的備抵項目列示在固定資產(chǎn)項目。的下方，兩者相抵后的余額應(yīng)為固定資產(chǎn)凈值。此方法的優(yōu)點是將資產(chǎn)負(fù)債表中“累計折舊”項目金額、“固定資產(chǎn)凈值”項目金額與“固定資產(chǎn)原價”項目金額相比較，可以獲得醫(yī)院整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息和使用狀況，便于會計報表使用人做出相關(guān)決策，也可避免醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的虛增。此外，可增設(shè)“財務(wù)費用”科目。為適應(yīng)醫(yī)院新形勢下成本核算和醫(yī)院的負(fù)債經(jīng)營的現(xiàn)狀，應(yīng)規(guī)范借款費用的核算，以便合理反映借入資金的利息負(fù)擔(dān)情況和合理評價資金的利用效益，故建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一規(guī)劃到設(shè)立“財務(wù)費用”一級科目中核算，期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”和“其他結(jié)余”。
二是改進醫(yī)療機構(gòu)壞賬準(zhǔn)備的提取方法，建立健全成本核算組合體系。可按應(yīng)收款項賬齡長短，依據(jù)不同比率計提壞賬準(zhǔn)備，對于期限超過三年、確認(rèn)無法收回的應(yīng)收賬款，應(yīng)全額提取壞賬準(zhǔn)備。同時，鑒于醫(yī)療機構(gòu)管理費用難以確定適當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)，可考慮年末將管理費用直接轉(zhuǎn)入醫(yī)院業(yè)務(wù)收支結(jié)余，不再分?jǐn)傆嬋脶t(yī)療支出和藥品支出，僅反映醫(yī)院總體收支結(jié)余。實現(xiàn)成本核算與會計核算一體化。鑒于醫(yī)院的事業(yè)單位屬性，可考慮參照企業(yè)成本核算的方式，正確計算出醫(yī)院的利潤水平。應(yīng)科學(xué)、合理地劃分成本核算單位即成本中心，建立與財務(wù)會計核算相聯(lián)系的科室統(tǒng)一編碼體系，在財務(wù)會計收入、支出類明細(xì)賬科目下設(shè)各相對應(yīng)的分成本中心，作為下一級明細(xì)科目，便于收入、支出的歸集與核算。并制定詳細(xì)的收入項目、成本項目和間接收入、成本的分配標(biāo)準(zhǔn)，并使收入項目、成本項目與現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》的收、支項目的口徑保持一致。系統(tǒng)、全面、真實的核算項目成本、病種成本、診次成本、作業(yè)成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、目標(biāo)成本等，為醫(yī)院經(jīng)濟管理服務(wù)、為社會醫(yī)療保險服務(wù)、為國家成本定價服務(wù)。 三是重新劃分醫(yī)院的收支，加強收入和支出的管理。將醫(yī)院收入劃分為財政補助收入、上級補助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入；與收入分類相對應(yīng)，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財政專項支出和其他支出。取消了過去的制劑收支，將制劑的增加值列入藥品進銷差價，避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支。此外，分類核算醫(yī)院的土地使用權(quán)，對于政府劃撥的土地應(yīng)備案記載；對于醫(yī)院自己付土地出讓金獲得的土地使用權(quán)，可參照企業(yè)會計核算方法，作為“無形資產(chǎn)”單獨核算，在每個會計期間進行減值測試，提取相應(yīng)減值準(zhǔn)備；若支付的價款確實無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)進行核算，計提折舊。
四是完善現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》的適用范圍，考慮資產(chǎn)減值問題。首先，明確規(guī)定非公立醫(yī)院如何進行會計核算；其次，應(yīng)明確科研基金、職教基金和福利基金的用途，相應(yīng)的科研等支出應(yīng)可以從此類基金開支；最后，應(yīng)明確修購費用的開支范圍。細(xì)化到批、件標(biāo)準(zhǔn)，以避免實際工作中列支范圍的重復(fù)。資產(chǎn)減值是根據(jù)謹(jǐn)慎性原則計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。由于競爭的加劇以及未來市場的價格波動，各種資產(chǎn)的減值風(fēng)險加大，根據(jù)“核算為管理服務(wù)”的原則，必須計提各項減值準(zhǔn)備。現(xiàn)在公立醫(yī)院執(zhí)行的《醫(yī)院會計制度》沒有考慮醫(yī)院資產(chǎn)的減值問題，根據(jù)會計核算的謹(jǐn)慎性原則，也為了更好地與國際慣例接軌，真實地反映資產(chǎn)的狀況，提供可比的財務(wù)信息，《醫(yī)院會計制度》應(yīng)借鑒《企業(yè)會計制度》增加“資產(chǎn)減值”科目進行會計核算處理。
