一、瑞士政府會(huì)計(jì)改革情況
瑞士作為聯(lián)邦制國(guó)家，政府分為聯(lián)邦、州和社區(qū)三級(jí)。各州實(shí)行自治，除州憲法不得與聯(lián)邦憲法抵觸外，可以自主決定其希望保留的權(quán)利以及安排其與所屬社區(qū)的關(guān)系。由于社區(qū)的權(quán)力來自于州，社區(qū)與其所在州的法律，具有較大一致性。瑞士雖不是歐盟成員國(guó)，但由于其地理位置及與歐盟密切的經(jīng)貿(mào)聯(lián)系，各方面都受歐盟的影響，會(huì)計(jì)也不例外。
（一）會(huì)計(jì)管理體制和會(huì)計(jì)法規(guī)體系
1.會(huì)計(jì)管理體制
瑞士政府會(huì)計(jì)管理與聯(lián)邦制政府管理體制相一致，實(shí)行聯(lián)邦與地方分級(jí)管理，政府會(huì)計(jì)分為聯(lián)邦和地方（包括州和社區(qū)）兩個(gè)層次。盡管沒有實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)管理體制，但聯(lián)邦與州政府會(huì)計(jì)管理之間的獨(dú)立性并沒有割斷相互之間的聯(lián)系。考察中我們了解到，瑞士州與州之間，通過州際財(cái)長(zhǎng)會(huì)議，聯(lián)邦與州之間，通過聯(lián)邦財(cái)政部與州際財(cái)長(zhǎng)會(huì)議，在自愿合作的基礎(chǔ)上，較好的實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)體系的協(xié)調(diào)。
2.會(huì)計(jì)法規(guī)體系
在聯(lián)邦制政府管理體制下，聯(lián)邦法律法規(guī)只規(guī)范聯(lián)邦層面的政府會(huì)計(jì)管理，州和社區(qū)政府會(huì)計(jì)管理由州法律法規(guī)規(guī)范，全國(guó)既沒有統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)法規(guī)，也沒有單獨(dú)的政府會(huì)計(jì)法規(guī)。
瑞士政府會(huì)計(jì)管理服務(wù)于政府預(yù)算管理。聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)主要由聯(lián)邦憲法、聯(lián)邦公共預(yù)算法以及其他較低層次的法規(guī)來規(guī)范。現(xiàn)行的聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)是由1988年修訂的《聯(lián)邦公共預(yù)算法案》規(guī)定，該法案是基于聯(lián)邦憲法確定的框架而形成的聯(lián)邦財(cái)政法律，其中對(duì)政府會(huì)計(jì)只規(guī)定了一些原則，如合法性、完整性等內(nèi)容。
在州一級(jí)層次，各州都根據(jù)自己的憲法制定本州的政府會(huì)計(jì)規(guī)定，內(nèi)容包含在州制定的《公共預(yù)算法》中。例如我們考察的圣加倫大學(xué)，屬于州立大學(xué)，在會(huì)計(jì)核算方面，該大學(xué)根據(jù)州公共預(yù)算法進(jìn)行賬務(wù)處理，每年要向州政府報(bào)告詳細(xì)的收支情況。為協(xié)調(diào)州政府之間公共預(yù)算和會(huì)計(jì)體系，瑞士州際財(cái)長(zhǎng)會(huì)議早在1970年就開始制定“協(xié)調(diào)一致的會(huì)計(jì)模式”的綜合預(yù)算與會(huì)計(jì)原則。1977年，州際財(cái)長(zhǎng)會(huì)議編纂《協(xié)調(diào)一致的會(huì)計(jì)模式手冊(cè)》，以建議書的形式提交各州。《協(xié)調(diào)一致的會(huì)計(jì)模式手冊(cè)》中建議的會(huì)計(jì)原則（也適用于預(yù)算）包括：年度性、完整性、全額性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、提前性（即必須在會(huì)計(jì)期間開始前，作出預(yù)算的法律決定）、清晰性、真實(shí)性等。根據(jù)這一會(huì)計(jì)模式，州政府會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了從現(xiàn)金收付制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變。按照這一建議，各州都按協(xié)調(diào)一致的會(huì)計(jì)模式的指導(dǎo)，逐漸改革其預(yù)算和會(huì)計(jì)體系。雖然各州對(duì)本州及所轄社區(qū)會(huì)計(jì)模式具有自主選擇權(quán)，但這一模式已為所有的州和90％以上的社區(qū)所采用。
（二）政府會(huì)計(jì)改革
1.聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)改革
（1）改革動(dòng)因。聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)改革主要?jiǎng)右颍阂皇切碌男畔⑿枰缯驅(qū)嵤靶鹿补芾怼保谡紊虾凸芾砩袭a(chǎn)生了新的信息需求；二是解決當(dāng)前的問題，如養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算僅僅關(guān)注現(xiàn)金收付是滿足不了管理需要的；三是國(guó)際以及國(guó)內(nèi)地方政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展促使聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)相應(yīng)改革，特別是與州政府會(huì)計(jì)相協(xié)調(diào)。
（2）改革目標(biāo)。一是采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算；二是會(huì)計(jì)核算與預(yù)算采用一致的標(biāo)準(zhǔn)；三是根據(jù)信息需要進(jìn)行報(bào)告，更加注重現(xiàn)金流量和財(cái)務(wù)績(jī)效，以滿足國(guó)家預(yù)算管理和提高行政管理效率的需要。
（3）改革進(jìn)展情況。瑞士聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)改革目前處于籌備階段，改革計(jì)劃于2008年完成。改革以前，聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)報(bào)告最主要的是報(bào)告財(cái)務(wù)收支情況，雖然也公布資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，但這兩張報(bào)表既不完整也不被作為決策依據(jù)。據(jù)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)專家介紹，推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，最重要的一點(diǎn)是，要讓行政管理部門相信，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)不會(huì)使這些部門失去原來的現(xiàn)金流量信息，這些信息對(duì)于安排聯(lián)邦政府預(yù)算支出是必不可少的。據(jù)介紹，這項(xiàng)改革是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，由于會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)變，各單位需要重新設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)核算程序；在核算手段IT信息技術(shù)方面，要對(duì)各種系統(tǒng)進(jìn)行整合和協(xié)調(diào)，工作量十分龐大；在費(fèi)用支出方面，改革項(xiàng)目資金大部分都花在會(huì)計(jì)軟件方面。
政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)復(fù)雜而長(zhǎng)期的過程，要成功實(shí)施這項(xiàng)改革，學(xué)習(xí)和教育十分重要。初次運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)，資產(chǎn)負(fù)債表的重述十分關(guān)鍵。從成本－效益考慮，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)適用于聯(lián)邦、州和大的城市政府，小的社區(qū)并不適用。
2.地方政府會(huì)計(jì)改革
（1）改革目標(biāo)。瑞士地方政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革始于20世紀(jì)70年代，目前在一些州啟動(dòng)了新一輪以采納國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)改革。據(jù)介紹，瑞士最大的州蘇黎世州于2003年4月完成了《控制與會(huì)計(jì)法案》草案的起草工作，并于2004年5月獲得州議會(huì)通過。這一法案在政府會(huì)計(jì)管理上實(shí)施的重大改革就是采納國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。根據(jù)新法案，從2008財(cái)政年度開始，蘇黎世州政府將按國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。由于瑞士州政府會(huì)計(jì)較早采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)模式，為新一輪政府會(huì)計(jì)改革奠定了較好基礎(chǔ)。據(jù)介紹，根據(jù)蘇黎世州政府會(huì)計(jì)改革方案，其目前使用的會(huì)計(jì)報(bào)表格式按照國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行很少量的修改就可繼續(xù)使用。
（2）改革組織工作。蘇黎世州政府會(huì)計(jì)改革項(xiàng)目是在州際財(cái)長(zhǎng)會(huì)議改革項(xiàng)目大背景下實(shí)施的。項(xiàng)目由州財(cái)政局牽頭，并為此專門成立了改革指導(dǎo)委員會(huì)，州財(cái)政局長(zhǎng)擔(dān)任委員會(huì)主任。改革指導(dǎo)委員會(huì)下設(shè)改革項(xiàng)目辦公室，并分設(shè)3個(gè)項(xiàng)目組：準(zhǔn)則問題項(xiàng)目組負(fù)責(zé)起草實(shí)施條例，制定會(huì)計(jì)手冊(cè)工作；轉(zhuǎn)換銜接項(xiàng)目組負(fù)責(zé)資產(chǎn)負(fù)債表的重述編制工作；培訓(xùn)項(xiàng)目組負(fù)責(zé)實(shí)施改革人員培訓(xùn)工作。在項(xiàng)目初始階段，廣泛對(duì)外征求意見，項(xiàng)目后期則主要由州財(cái)政局負(fù)責(zé)。項(xiàng)目設(shè)計(jì)借助專家力量，包括具有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專家、國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)成員以及州首席會(huì)計(jì)師。整個(gè)方案的實(shí)施，特別是會(huì)計(jì)手冊(cè)的制定，州所有各部部長(zhǎng)及納入合并范圍的實(shí)體都要參加，由州各部部長(zhǎng)組成的咨詢團(tuán)，負(fù)責(zé)為改革指導(dǎo)委員會(huì)提供咨詢意見和建議。為順利推進(jìn)這項(xiàng)改革，蘇黎世州財(cái)政局還十分注意與聯(lián)邦財(cái)政部與州際財(cái)長(zhǎng)會(huì)議進(jìn)行密切合作，同時(shí)，密切關(guān)注國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的進(jìn)展情況。
（3）貫徹實(shí)施方案。為確保政府會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)施，蘇黎世州政府已經(jīng)著手以下幾項(xiàng)工作：起草實(shí)施條例；制定會(huì)計(jì)手冊(cè)；配合新方案實(shí)施的IT解決方案；著手重述資產(chǎn)負(fù)債表的編制準(zhǔn)備工作。會(huì)計(jì)手冊(cè)是新法案的操作指南，內(nèi)容具體詳細(xì)，是會(huì)計(jì)人員的工作手冊(cè)。目前，實(shí)施新法案的有關(guān)準(zhǔn)備工作進(jìn)展順利，實(shí)施條例計(jì)劃在2006年內(nèi)由州政府發(fā)布，IT解決方案已進(jìn)入最后完成階段。我們感到，蘇黎世州財(cái)政局特別重視會(huì)計(jì)手冊(cè)的制定工作和會(huì)計(jì)培訓(xùn)工作，并在這方面投入大量資源。因?yàn)檎畷?huì)計(jì)改革最終是要會(huì)計(jì)人員落實(shí)到具體工作中的，而會(huì)計(jì)人員不可能都成為國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專家，因此會(huì)計(jì)手冊(cè)的制定和會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)也就十分重要。政府會(huì)計(jì)改革并不只是財(cái)政部的事，需要所有部門共同參與才能完成。同時(shí)，實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革也不僅僅是會(huì)計(jì)人員的事，需要所有部門共同共參與才能完成。特別是首次采用國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，重述資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)確認(rèn)與計(jì)量工作難度大，需要投入大量人力和資源，沒有各部門和單位領(lǐng)導(dǎo)的支持是很難實(shí)施的。
（4）存在的問題。蘇黎世州政府會(huì)計(jì)改革中遇到的問題是，國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠?qū)缀跛袉栴}提出解決方案，但一個(gè)重要的例外是合并范圍問題，即目前還無法解決哪些實(shí)體應(yīng)包括在或不應(yīng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)。現(xiàn)行的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在所得稅會(huì)計(jì)、年金計(jì)劃會(huì)計(jì)方面還缺少規(guī)范。據(jù)介紹，這三個(gè)方面在州政府方面同時(shí)也是重要的政治問題，不可避免地要涉及政治上的討論，而且目前這方面的討論已經(jīng)導(dǎo)致改革方案的推遲。
二、意大利政府會(huì)計(jì)改革情況
（一）會(huì)計(jì)管理體制和會(huì)計(jì)法規(guī)體系
1.會(huì)計(jì)管理體制
意大利民主共和國(guó)為歐盟成員國(guó)，政府分為地區(qū)（行政區(qū)）、省、市鎮(zhèn)三級(jí)。立法權(quán)是在遵循憲法的前提下由國(guó)家和各個(gè)地區(qū)行使。憲法承認(rèn)地區(qū)、省、自治市在會(huì)計(jì)及行政管理的自治權(quán)。
2.會(huì)計(jì)法律體系
（1）中央政府會(huì)計(jì)法律法規(guī)。具體包括：《國(guó)有資產(chǎn)管理和預(yù)算及會(huì)計(jì)法案》（1923年）、《國(guó)有資產(chǎn)管理和國(guó)家預(yù)算及會(huì)計(jì)法規(guī)》（1924年）、《預(yù)算及報(bào)告程序法》（1978年）、《預(yù)算、會(huì)計(jì)和報(bào)告改革法》（1997年）和《預(yù)算、會(huì)計(jì)和改革報(bào)告法規(guī)》（1997年）。
（2）地方政府會(huì)計(jì)法律法規(guī)。具體包括：（1990年）《地方政府改革法》、《地方政府的預(yù)算、會(huì)計(jì)和報(bào)告法規(guī)》（1995年）、《地方政府的預(yù)算和報(bào)告報(bào)表模式法令》（1996年）和《地方政府合并法案》（2000年）。其中，1990年《地方政府改革法》的頒布是由意大利立法機(jī)關(guān)對(duì)全部地方政府的規(guī)章進(jìn)行的一次重大變革，它引進(jìn)了革新性的管理模式，目的是對(duì)地方政府提供的服務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)，以提高地方政府管理的效率和效益。此后發(fā)布的一系列法令和總統(tǒng)令，都是這一法律的具體化。2000年頒布的《地方政府合并法案》規(guī)定，在內(nèi)務(wù)部設(shè)立一個(gè)地方政府財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)觀察所，負(fù)責(zé)推動(dòng)和促進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的管理，保證財(cái)政平衡和會(huì)計(jì)原則的合理運(yùn)用，以及發(fā)展新的會(huì)計(jì)模式。觀察所每年就法律的遵守情況與新法律的提案以及一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向部長(zhǎng)提交年度報(bào)告。觀察所所長(zhǎng)和成員由內(nèi)務(wù)部長(zhǎng)從資深公務(wù)員、大學(xué)教授、研究員以及有關(guān)方面的專家中挑選任命。
可見，意大利政府會(huì)計(jì)規(guī)則由法律規(guī)定。在各項(xiàng)法律規(guī)定中，計(jì)量屬性（包括購(gòu)買歷史成本或建造成本、替代成本或重置成本、可動(dòng)用資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值等）和折舊方法（對(duì)有固定使用期限的資產(chǎn)而言）以及貶值／重估價(jià)可以有不同的解決方法，因此，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并不存在內(nèi)在的一致性。
（二）政府會(huì)計(jì)改革
意大利政府會(huì)計(jì)改革源于歐洲一體化進(jìn)程，以實(shí)現(xiàn)政府公共管理現(xiàn)代化。始于20世紀(jì)90年代的改革在公共部門財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域引入了新的規(guī)則，重新設(shè)計(jì)了管理模式。目前，意大利中央政府會(huì)計(jì)實(shí)行的仍是收付實(shí)現(xiàn)制，地方政府會(huì)計(jì)已由收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制。
1.中央政府會(huì)計(jì)改革。意大利中央政府會(huì)計(jì)改革尚處研究階段，沒有實(shí)質(zhì)開展。中央政府會(huì)計(jì)主要是一種預(yù)算會(huì)計(jì)，政府會(huì)計(jì)的核心集中在年度預(yù)算的授權(quán)功能上，因此預(yù)算和相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)（告）表是建立在責(zé)任制基礎(chǔ)之上。事實(shí)上，政府不僅在交易完成時(shí)，即在支付的最后階段確認(rèn)支出，而且也強(qiáng)調(diào)在此之前，在導(dǎo)致支出的法律責(zé)任形成契約并得到行政管理部門的承認(rèn)時(shí)確認(rèn)支出。顯然，在現(xiàn)金流出之前確認(rèn)，達(dá)到了在盡可能接近支出決定形成階段行使授權(quán)控制的目的。因此，政府會(huì)計(jì)的目的是管理預(yù)算，或更確切地說是體現(xiàn)行政管理部門管理預(yù)算的手段。
意大利中央政府會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表，但不要求編制損益表。中央政府沒有合并報(bào)表，只有部門報(bào)表和公共行政管理部門的報(bào)表。
2.地方政府會(huì)計(jì)改革。意大利地方政府會(huì)計(jì)改革始于1995年第77號(hào)法令的批準(zhǔn)。該法令實(shí)施之前，地方政府會(huì)計(jì)計(jì)，包括從預(yù)測(cè)到最終各個(gè)階段的簿記，均以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，地方政府僅考慮發(fā)生的管理活動(dòng)的現(xiàn)金影響，相應(yīng)地，簿記和報(bào)告只片面地反映管理活動(dòng)的一個(gè)方面。1995年第77號(hào)法令的實(shí)施，給地方政府的會(huì)計(jì)制度帶來了深刻的變革，它擴(kuò)大了會(huì)計(jì)報(bào)告的對(duì)象，把損益表和資產(chǎn)負(fù)債表包括其中。改革前，政府會(huì)計(jì)只是發(fā)揮控制行為合法性的作用，以核實(shí)公共資金是否被配置在預(yù)算規(guī)定的目標(biāo)上。改革后，政府會(huì)計(jì)除滿足上述目標(biāo)，還將有利于外部人士，如納稅人獲得必要的信息等。隨著時(shí)代變化，公共需要得到滿足的數(shù)量和質(zhì)量、公共部門服務(wù)的內(nèi)容及在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中公眾發(fā)揮的作用都發(fā)生了變化，社會(huì)公眾要求回歸其作為公共部門“主人”的權(quán)利和責(zé)任。
目前，地方政府會(huì)計(jì)報(bào)表除包括資產(chǎn)負(fù)債表外，還要求編制損益表。但需要說明的是，意大利地方政府會(huì)計(jì)報(bào)表體系中損益表是通過調(diào)表方式編制的。我們知道，要正確編制會(huì)計(jì)報(bào)表，特別是正確編制損益表，應(yīng)該采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)，而且要恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，只有這樣，才能正確生成損益表。由于意大利政府會(huì)計(jì)采用單式記賬系統(tǒng)，結(jié)果導(dǎo)致?lián)p益表的編制只能采用調(diào)表的方法，即從其他財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果中導(dǎo)出每一期間的支出和收入數(shù)額。
法律對(duì)地方政府是否編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表也沒有強(qiáng)制性規(guī)定。《地方政府合并法案》中規(guī)定：“地方政府的會(huì)計(jì)法規(guī)可以規(guī)定編制所有外部和內(nèi)部活動(dòng)的合并資產(chǎn)負(fù)債表”。目前，只有羅馬編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，而且只對(duì)地方政府和一些市政公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，并不是真正意義上的資產(chǎn)負(fù)債表。意大利至今還沒有關(guān)于地方政府編制合并損益表的會(huì)計(jì)規(guī)定。
