所得稅費用（收益）的確認方法辮析
【關鍵詞】所得稅費用（收益） 稅前會計利潤（虧損） 資產負債賬面價值
【摘要】本文對《企業會計準則第××號——所得稅（征求意見稿）》所述的確認所得稅費用的方法提出了商榷意見，其間闡明了所得稅費用（收益）的確認方法，分析了所得稅費用（收益）與本期稅前會計利潤（虧損）的關系及其調節，明確了所得稅費用（收益）與資產、負債賬面價值的關系。最后，本文對我國所得稅會計準則提出了相應建議。
財政部2005年8月發布了《企業會計準則第××號——所得稅（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），其第二章“計稅基礎”的第四條在有關確認所得稅費用方面的表述是，“按照本期會計利潤和資產、負債的賬面價值為基礎確認所得稅費用”。即按照征求意見稿的這一說法，所得稅費用既要以當期的會計利潤，又要以資產、負債的賬面價值為基礎來加以確定。所得稅費用（收益）能這樣確認嗎？若試圖以本期稅前會計利潤（虧損）為基礎來確認當期的所得稅費用（收益），那么需要在什么情況下以及如何對本期稅前會計利潤（虧損）乘適用稅率之積進行調節？所得稅費用（收益）與資產、負債賬面價值的關系又是什么？本文將對這些問題進行分析，并對我國所得稅會計準則提出有關建議。
一、所得稅費用（收益）并非按照本期會計利潤（虧損）和資產、負債的賬面價值為基礎來確認
例1：設A企業于03年末成立，適用的所得稅稅率為33%，采用資產負債表債務法進行所得稅會計處理。在03年末，A企業購置一項固定資產，原值20萬元；向銀行借入長期借款20萬元（假設該長期借款年利率5%，3年期，到期還本付息，又假設其利息在計稅時可全額抵扣）。03年末，A企業資產、負債的賬面價值如表1所示（設無其他資產、負債）。
表1： A企業03年末資產、負債的賬面價值 （計量單位：萬元）
資 產 負 債
項 目 金 額 項 目 金 額
現金 40 長期借款——本金 20
固定資產 20
合 計 60 合 計 20
在04年，假設A企業只發生了如下的交易或事項（不考慮增值稅等其他稅費）：
（1）04年1月1日以現金20萬元購入商品；（2）04年1月2日將以上商品以價格60萬元賣出，在年末貨款尚未收到；（3）04年12月31日以現金20萬元支付工資（假設計稅工資標準為16萬元）；（4）04年12月31日計提長期借款利息1萬元（20萬×5%）；（5）固定資產從04年1月份開始計提折舊，無殘值，會計上和稅法上均按直線法計提折舊，04年會計年折舊10萬元（設在會計上該固定資產折舊年限為2年），04年稅法年折舊5萬元（設在稅法上該固定資產折舊年限為4年）。
根據以上資料，可計算：
A企業04年的稅前會計利潤=商品銷售收入-（商品的成本+工資費+會計折舊費+長期借款利息費）=60-（20+20+10+1）=9（萬元）
同時可確定A企業04年末在確認當期應交所得稅和遞延所得稅負債（資產）發生額之前的資產、負債的賬面價值，詳見表2。
表2： A企業04年末資產、負債的賬面價值 （計量單位：萬元）
資 產 負 債
項 目 金 額 項 目 金 額
現金 0 長期借款——本金 20
應收賬款 60 長期借款——應計利息 1
固定資產 10
合 計 70 合 計 21
如果按照征求意見稿的上述說法，A企業應根據04年的稅前會計利潤和04年末的資產、負債的賬面價值為基礎確認04年的所得稅費用。很難想象這樣能確定A企業04年的所得稅費用，難道A企業04年的所得稅費用=[9+（70-21）] ×33%=19.14（萬元）？
二、根據當期所得稅及遞延所得稅確認所得稅費用（收益）
眾所周知，所得稅費用（收益）可根據當期應交（可抵扣）所得稅加（減）遞延所得稅負債（資產）的發生額來確定，除非當期和遞延所得稅是由在相同或另一個不同的期間直接在權益中確認的交易或事項產生，或由購買式企業合并產生。
在例1中，A企業04年的應稅利潤=04年稅前會計利潤+因04年會計折舊大于稅法折舊所引起的稅前會計利潤小于應稅利潤的差異+因04年實發工資超過計稅工資標準所引起的稅前會計利潤小于應稅利潤的差異=9+（10-5）+（20-16）=18（萬元）
A企業04年的應交所得稅=04年的應稅利潤×適用稅率=18×33%=5.94（萬元）
A企業04年末可抵扣暫時性差異為5萬元，故04年末遞延所得稅資產的余額為1.65萬元(5萬×33%)，而03年末不存在暫時性差異，故03年末遞延所得稅資產的余額為零，于是可確定A企業04年遞延所得稅資產的發生額為1.65萬元（假設A企業在04年末預期未來有足夠的應稅利潤可用于抵扣）。
于是可計算出A企業04年的所得稅費用=5.94-1.65=4.29（萬元）。
三、以本期稅前會計利潤（虧損）為基礎確認所得稅費用（收益）
所得稅費用（收益）還可以本期稅前會計利潤（虧損）為基礎來確認。當然，這并不意味著所得稅費用（收益）在任何情況下都簡單地等于本期稅前會計利潤（虧損）乘以適用稅率的乘積，所得稅費用（收益）與本期稅前會計利潤（虧損）的關系可能是非常復雜的。事實上，如果當期存在不涉及權益的永久性差異 [1]，或者存在遞延所得稅不能確認或需調整的情況 [2]，本期稅前會計利潤（虧損）乘適用稅率之積都需經調節才等于所得稅費用（收益）。
（一）在不存在遞延所得稅不能確認或需調整的情況下所得稅費用（收益）與本期稅前會計利潤（虧損）的關系
1、若當期沒有發生不涉及權益的永久性差異，可按如下的公式①計算：
所得稅費用（收益）=本期稅前會計利潤（虧損）×適用稅率 ……………………①
例2：接例1，假設A企業04年實際發放的工資20萬元在計稅工資標準之內，其他情況同例1。根據公式①可計算：
A企業04年的所得稅費用=9×33%=2.97（萬元）
例3：假設B企業適用的所得稅稅率為33%，在03年末不存在暫時性差異，04年發生會計上的虧損額20萬元，04年末存應稅暫時性差異1萬元（因04年會計折舊1萬元、稅法折舊2萬元所引起），無其他差異，可計算出B企業04年在稅法上的虧損額為21萬元。設該稅法上的虧損額可用未來納稅年度的所得彌補（可延續5年彌補）。根據公式①可得：
B企業04年的所得稅收益=04年的會計虧損額×所得稅稅率=20×33%=6.6（萬元）
若假設這里的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債不可相互抵消，則有關的分錄為：
借：遞延所得稅資產 69300（210000×33%）
貸：遞延所得稅負債 3300（10000×33%）
所得稅（收益） 66000
其中，遞延所得稅資產（發生額）=04年稅法上的虧損額(即可在未來抵扣的虧損額)×適用稅率=21×33%=6.93（萬元）
遞延所得稅負債（發生額）=04年末的應稅暫時性差異×適用稅率-03年末的應稅暫時性差異×適用稅率=1×33%-0×33%=0.33（萬元）
2、若當期發生不涉及權益的永久性差異，則可按如下的公式②計算：
所得稅費用（收益）=本期稅前會計利潤（虧損）×適用稅率±當期不涉及權益的永久性差異×適用稅率 …………………………………………………………………………②
比如在例1中，由于A企業04年的稅前會計利潤為9萬元，且在04年發生了實發工資超過計稅工資標準的永久性差異4萬元（該永久性差異不涉及權益），于是可按公式②計算：
A企業04年的所得稅費用=9×33%+4×33%=4.29（萬元）
（二）在存在遞延所得稅不能確認和（或）需調整的情況下所得稅費用（收益）與本期稅前會計利潤（虧損）的關系
1、若當期沒有發生不涉及權益的永久性差異，則可按如下的公式③計算：
所得稅費用（收益）=本期稅前會計利潤（虧損）×新稅率±不能確認和（或）需調整的遞延所得稅 ……………………………………………………………………………………③
2、若當期發生不涉及權益的永久性差異，則按如下的公式④計算：
所得稅費用（收益）=本期稅前會計利潤（虧損）×新稅率±當期不涉及權益的永久性差異×新稅率±不能確認和（或）需調整的遞延所得稅 ………………………………④
例4：接例1，假設A企業適用的所得稅稅率從05年起由33%變為30%，05年的稅前會計利潤仍為9萬元，折舊、工資等情況也與04年相同。但在05年末預期未來將很可能沒有足夠的應稅利潤可用于抵扣。在這種情況下，根據公式④可計算：
A企業05年的所得稅費用=05年的稅前會計利潤×適用稅率+05年的永久性差異×適用稅率+因稅率變動而在05年初對此前已確認的遞延所得稅資產余額的調整額+在05年末沖減的此前已確認的遞延所得稅資產+在05末不能確認的遞延所得稅資產=9×30%+4×30%+0.15+1.5+1.5=7.05（萬元）
其中，因稅率變動而在05年初對此前已確認的遞延所得稅資產余額的調整額=04年末的可抵扣稅暫時性差異×（新稅率-原稅率）=5×（33%-30%）=0.15（萬元）；
在05年末沖減的此前已確認的遞延所得稅資產=在04年末確認的遞延所得稅資產-因稅率變動而在05年初對此前已確認的遞延所得稅資產余額的調整額=1.65-0.15=1.5（萬元）；
在05年末不能確認的遞延所得稅資產=5×30%=1.5（萬元）。
例5：接例3，假設B企業04年稅法上的虧損額21萬元不可以用未來納稅年度的所得彌補（超過可延續彌補的年限），其他情況同例3。
在本例中，由于B企業不可在未來納稅時抵扣這21萬元的虧損，所以不能確認相應的遞延所得稅資產6.93萬元（210000×33%）。根據公式④可計算：
B企業04年的所得稅收益=04年的會計虧損額×所得稅稅率-在04末不能確認的遞延所得稅資產=20×33%-21×33%=-0.33（萬元），即為所得稅費用0.33萬元。
四、所得稅費用（收益）與資產、負債賬面價值的關系
由收益（收入，下同）費用與資產、負債的本原邏輯關系可知，本期稅前會計利潤（虧損）既可從收益費用的角度來確定，也可從資產、負債賬面價值的角度來確定，即除資本性交易以外的其他交易或事項所引起的凈資產本年末較之上年末的變動額，等于本期的凈利潤（虧損），若其中不包括當期確認的應交（可抵扣）所得稅和遞延所得稅負債（資產），則等于本期的稅前會計利潤（虧損）?？梢?，如果要以資產、負債賬面價值為基礎來確認所得稅費用（收益），是不需要同時考慮本期的稅前會計利潤（虧損）的。比如在例1中，04年末在確認當期應交所得稅和遞延所得稅資產之前，資產和負債賬面價值分別為70萬元和21萬元，即凈資產為49萬元，03年末資產和負債賬面價值分別為60萬元和20萬元，即凈資產為40萬元，這兩個凈資產的差額9萬元，本身就已經是04年的稅前會計利潤了，將其乘以33%，再對本期永久性差異的所得稅影響進行調節（4萬×33%），即可確定A企業04年的所得稅費用。當然，如果從收益費用的角度來確定本期稅前會計利潤（虧損），然后以其為基礎來確認所得稅費用（收益），也不需要同時考慮資產、負債的賬面價值。
征求意見稿第四條誤解了所得稅費用（收益）與資產、負債賬面價值的關系，從而錯誤地認為企業應“按照本期會計利潤和資產、負債的賬面價值為基礎確認所得稅費用”。
五、建議
綜上所述，征求意見稿第四條有關所得稅費用確認的說法是不正確的，它誤解了所得稅費用（收益）與本期稅前會計利潤（虧損）及資產、負債賬面價值的關系，而征求意見稿第十九條的有關表述則是正確的，建議取消第四條的這一內容，以免引起誤解。
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主要參考文獻：
1、財政部2005年8月發布，《企業會計準則第××號——所得稅（征求意見稿）》。
2、國際會計準則第12號 所得稅》（1996年修訂）。見：國際會計準則委員會，《國際會計準則2000》，北京：中國財政經濟出版社2000年版。
（作者單位：肇慶學院）
作者：鄧孫棠 文章來源：肇慶學院
