【摘要】 隨著人力資本在企業(yè)資本中比重的提升,其對產(chǎn)品成本的影響日益增大,因此人們越來越關(guān)注企業(yè)人力資源成本的計量與分配。文章就制造費(fèi)用人力資源成本的分配問題進(jìn)行研究,提出制造費(fèi)用中人力資源成本分配中勞動時間分配法的局限性,表現(xiàn)為腦力勞動消耗與勞動時間流失并不是簡單倍加關(guān)系。由此提出,應(yīng)采用定性分析和定量分析相結(jié)合的方法對傳統(tǒng)方法進(jìn)行改進(jìn),力圖能夠準(zhǔn)確計量核算制造費(fèi)用人力資源成本。
【關(guān)鍵詞】 人力資源成本;人力資源成本分配;定性分析;定量分析
目前,在我國會計界關(guān)于人力資源成本討論較多的莫過于其計量和確認(rèn),但對于其分配問題討論較少,尤其是制造費(fèi)用中人力資源成本分配問題的討論更是少之又少,而且我國大多數(shù)企業(yè)制造費(fèi)用中人力資源成本的分配存在著一定的局限性,因此,本文就此問題進(jìn)行研究和探討,提出一些個人的淺薄觀點(diǎn)。
一、我國制造費(fèi)用中人力資源成本分配的現(xiàn)狀
近年來,我國制造費(fèi)用分配方法的研究不斷深入,主要是對制造費(fèi)用分配方法進(jìn)行改進(jìn),以適應(yīng)成本日益細(xì)化的要求,使產(chǎn)品成本計算更加準(zhǔn)確。大多數(shù)企業(yè)分配制造費(fèi)用使用傳統(tǒng)方法,即采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配,將制造費(fèi)用總額采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)分配到產(chǎn)品中去,而工時是分配的主要標(biāo)準(zhǔn)。
隨著市場的發(fā)展,產(chǎn)品的多樣化,制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中的比重日益升高,傳統(tǒng)的分配方法與實(shí)際情況愈發(fā)不相適應(yīng),有人提出聯(lián)合分配法,即根據(jù)制造費(fèi)用中各項費(fèi)用的特性,把制造費(fèi)用劃分為若干類,分別選用合理的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。
目前,許多學(xué)者正在探討將作業(yè)成本法應(yīng)用于制造費(fèi)用分配中。作業(yè)成本法采用多種標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用,通過設(shè)置多樣化的成本庫,匯集各作業(yè)中心消耗的各種資源,再將各作業(yè)中心的成本按各自的作業(yè)動因分配制造費(fèi)用到各產(chǎn)品。這樣處理有兩個優(yōu)點(diǎn):一是間接費(fèi)用分配范圍細(xì)化,由全廠或全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本中心進(jìn)行分配;二是分配標(biāo)準(zhǔn)增加,分配標(biāo)準(zhǔn)由單一改按多種,每種作業(yè)選取適合于自己的合理的分配率,成本計算對象化的程度更加細(xì)化,制造費(fèi)用分配準(zhǔn)確性提高,成本的可歸屬性增強(qiáng),成本信息更加客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確。這對工業(yè)企業(yè)來說,更加有利于正確地尋找成本動因,加強(qiáng)成本控制。
但是,無論是傳統(tǒng)的方法,還是聯(lián)合分配法和作業(yè)成本法,對于制造費(fèi)用中人力資源成本的分配方法都采用勞動時間分配法,而產(chǎn)品消耗制造費(fèi)用中人力資源成本與消耗制造費(fèi)用中的其他費(fèi)用有著本質(zhì)上的不同,因此,采用勞動時間分配法作為制造費(fèi)用中人力資源成本的分配方法存在一定局限性。
二、勞動時間分配法的局限性
眾所周知,制造費(fèi)用中人力資源成本主要核算企業(yè)生產(chǎn)部門管理人員的勞動報酬,而他們大多從事腦力勞動,屬于一般腦力勞動者,即要求具有一定的學(xué)歷,掌握一定的知識和必要的技能,并能動地運(yùn)用知識和技能從事勞動,在勞動中的能動性較強(qiáng)。
從價值量上看,勞動時間是體力勞動的價值尺度。商品的價值量決定于社會必要勞動時間。只有體力勞動才能大致以勞動時間計量其價值量的大小。而腦力勞動,尤其是創(chuàng)造性腦力勞動很難用勞動時間判斷其價值大小。腦力勞動的特點(diǎn)決定了腦力耗費(fèi)與勞動時間不成正比,腦力勞動的價值決定于能動性和創(chuàng)新程度。勞動時間不能比較不同腦力勞動的價值,相同時間的不同腦力勞動其價值量不一定相等;兩小時的一種腦力勞動不一定正好是一小時的另一種腦力勞動的兩倍,關(guān)鍵看腦力勞動能動性大小和創(chuàng)新程度。一種腦力勞動即使花費(fèi)勞動時間較短,但能動性較強(qiáng),其價值量較大;反之,花費(fèi)勞動時間較長,但能動性較低,則價值量較小。腦力勞動之間的交換根據(jù)能動性和創(chuàng)新程度進(jìn)行比較和交換。不同性質(zhì)的勞動的交換不是勞動時間的倍加關(guān)系,而是幾何級數(shù)的關(guān)系。例如,一次復(fù)雜的機(jī)械的產(chǎn)品生產(chǎn)中耗費(fèi)的體力勞動與一次組織新產(chǎn)品生產(chǎn)中耗費(fèi)的腦力勞動的差別是不言而喻的。
從已有的文獻(xiàn)來看,國內(nèi)學(xué)者對于制造費(fèi)用中人力資源成本分配主要采用工時或產(chǎn)品產(chǎn)量分配法,這種分配方法雖然存在簡單且工時和產(chǎn)量容易計量等優(yōu)點(diǎn),但是,無論分配方法是工時還是產(chǎn)量,其本質(zhì)都是以勞動時間為分配方法的,而生產(chǎn)部門管理人員主要從事的腦力勞動卻難以用勞動時間來衡量,因此,以勞動時間作為度量單位對制造費(fèi)用中人力資源成本進(jìn)行分配存在一定局限性。目前制造費(fèi)用中人力資源成本比重越來越大,如果仍采用工時或產(chǎn)量為分配方法,將影響產(chǎn)品成本計量的準(zhǔn)確性,有違“誰收益,誰承擔(dān)”的成本核算原則。 三、制造費(fèi)用中人力資源成本分配方法的改進(jìn)思路
(一)制造費(fèi)用中人力資源成本分配流程的構(gòu)建
制造費(fèi)用中人力資源成本分配流程是由制造費(fèi)用中人力資源成本到最終成本對象(產(chǎn)品)的成本具體分配過程。在生產(chǎn)一種產(chǎn)品的車間,發(fā)生的制造費(fèi)用中人力資源成本可以直接計入該種產(chǎn)品的成本計算當(dāng)中。在生產(chǎn)多種產(chǎn)品的車間里,發(fā)生的制造費(fèi)用中人力資源成本屬于間接費(fèi)用,應(yīng)由本車間生產(chǎn)的各種產(chǎn)品負(fù)擔(dān),因此,應(yīng)采用適當(dāng)?shù)姆椒?在各種產(chǎn)品中進(jìn)行分配。
根據(jù)人力資源成本消耗與勞動時間消耗不成正比例關(guān)系的特性,對其分配應(yīng)采用定性和定量相結(jié)合的方法,構(gòu)建科學(xué)的分配流程:
1.劃分勞動量標(biāo)準(zhǔn)等級并制定產(chǎn)品消耗勞動定量表
企業(yè)組織一些有經(jīng)驗的生產(chǎn)部門管理人員進(jìn)行討論,根據(jù)生產(chǎn)特性和產(chǎn)品的特點(diǎn),采用統(tǒng)計學(xué)和數(shù)學(xué)的方法,將各種產(chǎn)品消耗生產(chǎn)管理人員勞動的量劃分標(biāo)準(zhǔn)等級,并設(shè)計出各產(chǎn)品消耗勞動定量表。
2.填寫各產(chǎn)品消耗勞動定量表
在對每位生產(chǎn)管理人員進(jìn)行填表培訓(xùn)的基礎(chǔ)上,要求他們按照自身情況認(rèn)真填寫各產(chǎn)品消耗勞動定量表。
3.確定折合當(dāng)量系數(shù)
計算各位生產(chǎn)管理人員折合當(dāng)量系數(shù),并對生產(chǎn)管理人員填制的定量表分?jǐn)?shù)和其折合當(dāng)量系數(shù)進(jìn)行加權(quán)匯總,得出制造費(fèi)用中人力資源成本分配標(biāo)準(zhǔn)。
4.制造費(fèi)用人力資源成本的分配
按照上述標(biāo)準(zhǔn)對制造費(fèi)用中人力資源成本進(jìn)行分配,得出各產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的制造費(fèi)用中人力資源成本。流程圖見圖1。
(二)制造費(fèi)用中人力資源成本分配流程的具體方法
1.消耗勞動定量表的設(shè)計
企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況設(shè)計與之相適應(yīng)的消耗勞動定量表,本文設(shè)計表1來說明此類表的基本內(nèi)容。
2.生產(chǎn)管理人員填表培訓(xùn)的設(shè)計
為了提高各生產(chǎn)管理人員的填表業(yè)務(wù)水平,增強(qiáng)其責(zé)任意識,確保產(chǎn)品消耗勞動定量表的數(shù)據(jù)質(zhì)量,應(yīng)由專人對各生產(chǎn)管理人員進(jìn)行填表培訓(xùn),統(tǒng)一填表方法,對各生產(chǎn)管理人員逐個講解填表方法和注意事項,解釋各種產(chǎn)品在各個等級消耗生產(chǎn)管理人員勞動量的范圍。
同時,企業(yè)管理人員可以設(shè)計各產(chǎn)品消耗勞動定量等級調(diào)查問卷,對各種產(chǎn)品在工藝、制作、新舊程度、危險性等方面消耗勞動程度進(jìn)行提問,并給出“很消耗、一般消耗、較少消耗、不消耗”等選項,每個選項確定分值(具體選項分值由企業(yè)管理人員進(jìn)行討論確定),比如,“很消耗”3分;“一般消耗”2分;“較少消耗”1分;“不消耗”0分。然后,由生產(chǎn)管理人員進(jìn)行單項選擇,最后,將其所選項分值相加,由其合計分得出某種產(chǎn)品消耗生產(chǎn)管理人員勞動量的等級,進(jìn)而填制各產(chǎn)品消耗勞動定量表。
3.折合當(dāng)量系數(shù)設(shè)計
在一個企業(yè)中,各個不同崗位與素質(zhì)的生產(chǎn)管理人員有著不同的人力資源成本,為了保證各層次的生產(chǎn)管理人員成本分配核算的準(zhǔn)確性,應(yīng)將各產(chǎn)品消耗生產(chǎn)管理人員的勞動量轉(zhuǎn)化為反映其崗位和素質(zhì)不同所帶來影響的約當(dāng)消耗勞動量。所謂約當(dāng)消耗勞動量,是指剔除崗位和素質(zhì)的不同給制造費(fèi)用中人力資源成本分配帶來的影響后的生產(chǎn)管理人員勞動消耗量,是某崗位某素質(zhì)生產(chǎn)管理人員勞動消耗量與相應(yīng)的崗位系數(shù)和素質(zhì)系數(shù)的乘積。
(1)崗位系數(shù)
在一個企業(yè)內(nèi),有車間主任、工段長等各個層次的生產(chǎn)管理人員。對于不同層次的生產(chǎn)管理人員,其人力資源成本也是不同的。因此,應(yīng)通過崗位系數(shù)消除不同崗位生產(chǎn)管理人員因崗位不同給制造費(fèi)用中人力資源成本分配帶來的影響。
(2)素質(zhì)系數(shù)
在生產(chǎn)管理人員中不同素質(zhì)的人員企業(yè)對其所投入的人力資源成本是不同的。如企業(yè)對一位車間主任和一位工段長所花費(fèi)的培訓(xùn)費(fèi)用是不同的。應(yīng)通過素質(zhì)系數(shù)消除不同素質(zhì)生產(chǎn)管理人員因素質(zhì)不同給制造費(fèi)用中人力資源成本分配帶來的影響。將受教育的生產(chǎn)管理人員按照不同層次劃分為中專、大專、本科、研究生等學(xué)歷層次,或者初級、中級、副高、高級等職稱層次,或者兩者相結(jié)合的交叉層次,各層次的生產(chǎn)管理人員折算為當(dāng)量生產(chǎn)管理人員人數(shù)的權(quán)數(shù)就是素質(zhì)系數(shù)。
對于崗位系數(shù)和素質(zhì)系數(shù)目前尚無權(quán)威規(guī)定,一般按照各個企業(yè)不同的性質(zhì)和特點(diǎn)進(jìn)行制定。(3)折合當(dāng)量系數(shù)
在已知崗位系數(shù)和素質(zhì)系數(shù)的情況下,按照該企業(yè)人力資源成本形成與崗位和素質(zhì)之間的密切程度分別加以權(quán)數(shù),使得某生產(chǎn)管理人員折合當(dāng)量系數(shù)計算公式如下:
公式(1)
某生產(chǎn)管理人員的折合當(dāng)量系數(shù)=該崗位系數(shù)×崗位權(quán)數(shù)+該素質(zhì)系數(shù)×素質(zhì)權(quán)數(shù)
某產(chǎn)品消耗某生產(chǎn)管理人員約當(dāng)勞動量的計算公式如下:
公式(2)
某產(chǎn)品消耗某生產(chǎn)管理人員約當(dāng)勞動量=該產(chǎn)品消耗該生產(chǎn)管理人員勞動定量表分值×其折合當(dāng)量系數(shù)
4.分配標(biāo)準(zhǔn)的計算與成本分配方法的設(shè)計
在本文中,制造費(fèi)用中人力資源成本分配方法是以消耗生產(chǎn)管理人員勞動程度為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的一種方法。其計算公式如下:
公式(3)
制造費(fèi)用中人力資源成本分配率
公式(4)
某種產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費(fèi)用中人力資源成本=該產(chǎn)品消耗各生產(chǎn)管理人員約當(dāng)勞動量之和×制造費(fèi)用中人力資源成本分配率
公式(5)
某產(chǎn)品消耗各生產(chǎn)管理人員約當(dāng)勞動量之和=∑某產(chǎn)品消耗某生產(chǎn)管理人員勞動定量表分值×其折合當(dāng)量系數(shù)
公式(6)
各產(chǎn)品消耗各生產(chǎn)管理人員約當(dāng)勞動量之和=∑某產(chǎn)品消耗各生產(chǎn)管理人員約當(dāng)勞動量之和
四、制造費(fèi)用中人力資源成本分配方法的應(yīng)用
本文對中國鋁業(yè)青海分公司各分廠的制造費(fèi)用人力資源成本分配方法進(jìn)行調(diào)查,發(fā)現(xiàn)該公司各分廠不對制造費(fèi)用人力資源成本進(jìn)行特殊處理,即便是制造費(fèi)用也是簡單的將其直接計入產(chǎn)品成本而已,筆者認(rèn)為這樣的做法將影響該企業(yè)產(chǎn)品成本計算的準(zhǔn)確性。
調(diào)查同時,筆者選擇該企業(yè)電解分廠鑄造車間進(jìn)行新方法的測試,結(jié)果如下:
筆者對該企業(yè)經(jīng)過反復(fù)的研究和討論暫定其產(chǎn)品消耗勞動定量表(見表2),并通過咨詢企業(yè)部分企業(yè)管理人員設(shè)計了各產(chǎn)品消耗勞動定量等級調(diào)查問卷。
該車間2009年2月制造費(fèi)用中人力資源成本大約為30 000
元,且其生產(chǎn)管理人員共3名,分別為甲某,主任,13崗,工程師,大專學(xué)歷;乙某,生產(chǎn)副主任,12崗,助理工程師,大專學(xué)歷;丙某,設(shè)備副主任,12崗,工程師,本科學(xué)歷。生產(chǎn)AL99.70重熔鋁錠和3104扁錠兩種產(chǎn)品,對甲某、乙某和丙某進(jìn)行填表培訓(xùn)后,由其填制的各產(chǎn)品消耗勞動定量等級調(diào)查問卷得各產(chǎn)品消耗勞動定量表分別為表3、表4、表5。
根據(jù)表3、表4、表5可知,AL99.70重熔鋁錠消耗甲某、乙某、丙某的勞動量分值分別為:4分、4分、1分。3104扁錠消耗甲某、乙某、丙某的勞動量分值分別為:2分、1分、4分。
本次測試車間管理人員崗位共3級,分別為主任13崗,副主任12崗,其他生產(chǎn)管理人員10崗,暫定其層次系數(shù)分別為1.3,1.2,1.0;職稱主要有助理工程師、工程師、高級工程師,暫定其層次系數(shù)分別為1.1,1.2,1.3;學(xué)歷主要有中專、大專、本科、研究生、博士,暫定其層次系數(shù)分別為1.1,1.2,1.3,1.4,1.5;素質(zhì)系數(shù)由職稱和學(xué)歷層次系數(shù)的乘積獲得。由于該企業(yè)實(shí)行以崗定薪制度,因此,本次測試暫定崗位權(quán)數(shù)和素質(zhì)權(quán)數(shù)分別為5和1。對這三位生產(chǎn)管理人員的崗位和素質(zhì)進(jìn)行評價得折合當(dāng)量系數(shù)表(根據(jù)公式(1)計算獲得),見表6。
根據(jù)上述計算公式(2)、(3)、(4)、(5)、(6)得:
AL99.70重熔鋁錠消耗甲某約當(dāng)勞動量=4×7.94=31.76
AL99.70重熔鋁錠消耗乙某約當(dāng)勞動量=4×7.32=29.28
AL99.70重熔鋁錠消耗丙某約當(dāng)勞動量=1×7.56=7.56
AL99.70重熔鋁錠消耗該車間生產(chǎn)管理人員約當(dāng)勞動量之和=31.76+29.28+7.56=68.6
3104扁錠消耗甲某約當(dāng)勞動量=2×7.94=15.88
3104扁錠消耗乙某約當(dāng)勞動量=1×7.32=7.32
3104扁錠消耗丙某約當(dāng)勞動量=4×7.56=30.24
3104扁錠消耗該車間生產(chǎn)管理人員約當(dāng)勞動量之和=15.88
+7.32+30.24=53.44
AL99.70重熔鋁錠應(yīng)分配的制造費(fèi)用中人力資源成本=68.6×245.82=16 863.252(元)
3104扁錠應(yīng)分配的制造費(fèi)用中人力資源成本=30 000
-16 863.252=13 136.748(元)
五、結(jié)論
綜上所述,筆者認(rèn)為,由于生產(chǎn)管理人員的勞動主要以腦力勞動為主,腦力勞動的消耗不隨著勞動時間的變化成正比例變化,因此,本文采用定性分析和定量分析相結(jié)合的方法,對傳統(tǒng)制造費(fèi)用中人力資源成本分配方法進(jìn)行改進(jìn),提出筆者對此分配方法的新見解,但是上述方法仍然存在一定的局限性,不能完全解決制造費(fèi)用中人力資源成本的分配準(zhǔn)確性問題,還需要更加深層次的研究和探索,盡量遵守“誰受益,誰承擔(dān)”的原則,才能使此方法更加完善,更加適應(yīng)實(shí)際操作的需要,使提供的會計信息更加準(zhǔn)確。● 【參考文獻(xiàn)】
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