我國會計報表舞弊審計戰略淺析
作者：張華
關鍵詞：舞弊、舞弊審計、戰略
摘要：美國相繼報出安然和世界通訊財務丑聞，日本雪印公司舞弊案件以及中國上市公司中“瓊民源”、“紅光實業”等財務欺詐案件的曝光，使得各國針對會計報表的舞弊審計越來越受到人們的重視。本文中筆者分析了舞弊審計的內涵及特征，并按照我國獨立審計準則的要求，就如何實施會計報表舞弊審計提出了幾點戰略構想。
正文：
高科技的進步及管理水平的提高,給全球經濟的高速發展帶來了巨大的動力和壓力,于是各國政治經濟領域里的舞弊現象不斷發展,并且變得日益國際化,這成為全世界各管理部門最令人頭痛的問題之一。而審計發展史上，公司財務報告舞弊也一直成為困擾審計職業界的重大社會問題。近年來，公司欺詐和舞弊現象更是有愈演愈烈之勢，給資本市場和社會審計帶來了前所未有的信譽危機。如何實施會計報表舞弊審計便應運而生，并且成了理論界和實務界迫切需要解決的問題。
一、舞弊、舞弊審計的內涵及其特征
我國《獨立審計準則第8號----錯誤與舞弊》準則指出，舞弊“是指導致會計報表產生不實反映的故意行為”。主要包括：（一）偽造、編造記錄或憑證；（二）侵占資產：（三）隱瞞或刪除交易或事項；（四）記錄虛假的交易或事項；（五）蓄意使用不當的會計政策。所謂舞弊審計，是指審計人員始終保持高度的執業謹慎，通過一定的程序如信號偵查、舞弊分析等，將隱藏在控制系統和管理系統中的故意虛假作為揭示出來，呈報給管理當局。它包括對舞弊的預防、檢查和報告。與常規的會計報表審計相比，舞弊審計具有如下特征：
1、舞弊審計充分關注舞弊動機與機會
ISA240《審計師在財務報表審計中對于舞弊的責任》指出，一項舞弊行為通常是如下舞弊風險因子（fraud risk factors）“合力”所產生的結果：策劃舞弊的動機或壓力（incentive/pressure）、進行舞弊的機會（opportunity）、使舞弊合理化的態度和借口（attitude/rationalization）。一旦面臨某種誘惑和壓力，客戶舞弊的沖動會變得強烈，并通過多種途徑去操縱會計信息。因此，審計人員必須從多種思維角度去看待那些數據，盡最大可能去發現其舞弊行為。不僅要推測客戶為什么要舞弊，而且要推測舞弊是如何進行的，以及客戶為什么要將這種違規做法作為首選等。對舞弊動機與機會的關注能使審計人員審時度勢，戰略性地把握審計態勢。
2、舞弊審計僅限于審查舞弊行為
審計人員進行常規的會計報表審計是為了確認被審計單位的會計報表是否符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，以及是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。其重點在于查找會計報表有無重大的錯報或漏報，這些錯報或漏報包括非故意的行為造成的錯報或漏報。而舞弊審計主要目的是查找舞弊的事實證據以及誰是舞弊者，重點在于異于尋常的事，以及會計違規事項和行為結構上；對于非故意的行為造成的錯報或漏報并不在其審查范圍內。
3、舞弊審計是發現性的而非論斷性的
一方面，由于舞弊性質的嚴重性，舞弊審計必須獲得強有力的事實證據，以確定舞弊的具體細節以及舞弊行為帶來的影響。另一方面，舞弊又是一種故意行為，具有極強的隱蔽性，審計人員僅邏輯去推斷與舞弊有關的事實是不行的。這就決定了舞弊審計不可能像會計報表審計那樣僅僅停留在論斷階段，把注意力集中在實際已發生的事件上。相反，它應該是一種發現性的審查活動。
4、舞弊審計須恰當運用審計心理學知識
舞弊是一種傾向于包括以動機、機會和利益為結構的理論。與之相應地是，與一般會計報表審計不同，舞弊審計更多地涉及到人的個性、心理素質和思維形式等，而不僅是具體審計方法。因此，恰當地運用審計心理學知識往往能在查清舞弊行為中起到出奇制勝的效果。例如，舞弊審計人員常常需要從舞弊行為人的角度去思考問題：在這一內部控制的鏈條中，哪里是最薄弱的環節？現行會計制度有哪些缺陷，如何實施舞弊性財務報告行為，而又不易被發現？然后從此處入手進行審查。
5、舞弊審計所需成本較大。
由于舞弊是在企業或組織內部進行，是一種故意行為，具有極強的隱蔽性，所以舞弊審計相對于其他常規審計而言，成本較大。舞弊中的一個特殊問題是，由于審計人員沒有真正的法律權力，因而不能促使被審者認真對待審查。另外，審計人員通常不能用推理作根據，去設想與舞弊有關的其他事項。他必須有確鑿的證據，所有這些因素都增加了舞弊審計的難度，從而加大了舞弊審計的相關成本。
二、我國對舞弊的審計要求
實踐中，從我國的深圳原野、紅光實業、鄭百文和銀廣夏等近年來被曝光的國內上市股份公司造假案，到最近國外的安然、施樂、世界通信、奎斯特通訊等商業巨頭相繼震驚全球的財務造假大案，再到五大國際著名會計公司之一的全球最大會計公司安達信，因出假報告毀壞證據而轟然坍塌，證明了舞弊行為的廣泛性。面對無處不在的舞弊事件，我國應該提高舞弊審計的要求。
規則上，我國《錯誤與舞弊》準則規定，“注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發現錯誤、舞弊與違反法規行為。如果委托人要求對可能存在的錯誤與舞弊行為進行專門審計，注冊會計師應當考慮自身能力和審計風險，并另行簽定業務約定書。”但它同時明確要求注冊會計師“應當根據獨立審計準則的要求，充分考慮審計風險，實施適當的審計程序，以合理確信能夠發現和報告可能導致會計報表嚴重失實的錯誤和舞弊。”“注冊會計師應以適當方式向被審計單位管理當局告知審計過程中發現的重大錯誤及所有舞弊，并詳細記錄于審計工作底稿。”“當懷疑最高層管理人員涉及舞弊時，注冊會計師應當考慮采取適當的措施。必要時，應當征求律師意見或解除業務約定。”
可見，在注冊會計師執行審計業務時，必須保持應有的職業謹慎態度，充分關注舞弊行為存在的可能性并在發現舞弊行為時按照有關規定予以糾正或向有關組織報告。
三、我國舞弊審計戰略初步構想
2004年2月,國際會計師聯合會(IFAC)下屬的國際審計與鑒證準則委員會(IAASB)在綜合理論界、實務界眾多建議的基礎上,頒布了《國際審計準則240號———審計師在財務報表審計中對舞弊考慮的責任》(簡稱新ISA240),取代了2002年頒布的《國際審計準則240———審計師在財務報表審計中對錯誤和舞弊考慮的責任》(簡稱舊ISA240)。新ISA240發生了一些新變化，我國舞弊審計應該借鑒國際標準，更快與國際接軌。
另一方面，盡管舞弊審計與一般會計報表審計存在諸多區別，但不宜將二者人為割裂，而是應將兩者有機地結合起來。舞弊審計是一般會計報表審計的特殊形式，是自身思維、策略與一般會計報表審計程序與方法有機結合的產物。進行舞弊審計不必背棄一般會計報表的審計程序與方法，而重新設計一套自身的審計程序與方法。只要嚴格按照獨立審計準則執行充分而適當的審計程序，就能夠發現并查實舞弊行為，從而借助一般會計報表審計時所依據的獨立審計準則而提供的審計程序與方法實施舞弊審計。
1、加強內部控制制度建設，優化舞弊審計環境
內部控制是一個企業中防范舞弊最基本的措施，有效的內控制度可以降低舞弊的機會。因為，一個組織若同時具備規范、完善的內部控制制度、良好通暢的信息溝通系統及合理有效的激勵約束機制，則其內部控制整體框架較為健全，各方博弈趨于理性平衡，從而產生舞弊的機率較小。即使發生舞弊，其程度也不十分嚴重。就舞弊審計而言，要真正達到舞弊審計的最后效果，即杜絕公司的舞弊，就必須在公司內部建立完善的內部控制。例如，針對舞弊風險三因子中的壓力，企業或組織應透視員工處境，幫助員工凈化心靈；而要杜絕其進行舞弊的機會，企業或組織須建立和健全內部控制制度，并使其能有效地執行。
同時，由于管理層能夠通過逾越看來運行有效的內部控制,直接或間接操縱會計數據或呈報虛假財務報告, 管理層舞弊危害最大、后果最嚴重、也最難以察覺和防范，所以注冊會計師執行上市公司財務報表審計時,應特別關注管理層舞弊行為。注冊會計師應警惕管理層操縱利潤的壓力、動力和機會，可以通過偵查存貨及固定資產、被審計單位的生產能力、關聯方交易等來判斷有無管理層舞弊跡象，并通過必要的審計程序來識別管理層是否舞弊。
2、引入“舞弊三角”風險評價模式，分析研究舞弊產生的環境因素
一方面，鑒于舞弊行為的故意和舞弊形式的多種多樣，如果審計人員還像會計報表審計那樣，僅僅通過查找舞弊遺留的痕跡來發現舞弊，顯然是遠遠不夠的。另一方面，舞弊的產
生與環境有很大關系，當環境形成了舞弊所需的各種條件之后，不被發現的誘惑使企業舞弊的沖動會變得強烈起來。因此，正如《美國審計準則第99號----考慮財務報告中的舞弊》(SAS No.99)提出的“舞弊三角”風險評價模式，審計人員應將足夠的注意力放在舞弊產生的風險因子上，即壓力、機會和借口。當三個舞弊風險因子同時出現時，就意味著出現舞弊的可能性很大，審計人員必須給予足夠的關注，采取有效的審計程序以控制風險。例如，審計人員在舞弊審計的計劃階段就如下因素對客戶管理層所處的環境進行評估和測試：管理層應付業績考核的壓力，企業面臨的融資壓力，以及企業的經營環境和財務狀況的變化等。
3、保持高度的職業懷疑精神，加強對被審計單位管理層本身的測試
傳統的會計報表審計認為，審計人員應該“中性”地相信被審計單位管理層是城市和正直的。這種假設下涉及管理層操縱會計報表舞弊的審計實務中，卻給審計人員帶來了思維上的混亂和行動上的困惑，因為審計人員為保證審計質量的前提下高效地完成審計工作，通常需要謀求與管理層的合作。但這種合作卻存在管理層提供虛假證據誤導審計人員的風險。
而SAS No.99提出的“職業懷疑精神”無疑為舞弊審計提供了一種全新的思路。新ISA240著重強調了職業懷疑,要求審計師要抱著職業懷疑的態度去發現因舞弊導致重大錯報的可能性。
職業懷疑精神首先假設不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內部控制的規定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態。正如柏瑞•Ｃ•梅勒肯指出：該準則試圖使注冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業懷疑精神，不能推測管理層是誠實可信的，注冊會計師應首先思考是否有舞弊的嫌疑，以期對注冊會計師的審計程序產生實質性指導意義，增強了注冊會計師發現和揭露財務報告舞弊的可能性。例如，審計人員應對客戶管理層的以下幾個方面進行有效的測試，以推測客戶管理層是否存在舞弊的可能性：管理層的態度、品行和聲譽；公司內部和外部治理結構對其管理層的約束等。
4、加強合作，以便共享舞弊審計經驗
為了增強審計師審計舞弊的意識及對舞弊的敏感性,改進其評估舞弊風險的過程,新ISA240特別強調審計小組成員在審計計劃階段要集中討論因舞弊導致重大錯報的財務報表的敏感之處，就被審計單位會計報表可能會怎樣或最有可能在哪些方面舞弊、管理當局可能怎樣欺詐等交換意見，促使其對潛在的舞弊保持更高的警覺，從而共享集體智慧的結晶和識別舞弊的經驗，共同提高發現舞弊的意識和能力。另外，在整個審計過程中，審計人員每隔一段時間均應繼續溝通和分享可能對評估因舞弊導致的重大錯報風險或針對這些風險而實施的審計程序有影響的信息，并及時作出適當的反應，從而提高舞弊審計的效率和效果。
當然，這種共享不僅適用于審計小組成員之間,而且適用于所有審計師之間。但是我國注冊會計師事務所之間甚至注冊會計師之間惡性競爭屢屢發生,極其不利于我國注冊會計師行業的良性發展,也在一定程度上影響了舞弊審計的效果和效率。因此,可以通過一些新方式來加強會計師事務所之間以及注冊會計師之間的合作,以便共享舞弊審計的經驗和集體智慧的結晶,最終提高舞弊審計效率和效果。
5、加快研究和修訂我國舞弊審計準則的步伐,盡快與國際審計準則協調,為注冊會計師審計舞弊財務報表建立更實用的標準和提供更詳細的指南。和新ISA240相比,我國《獨立審計具體準則第8號————錯誤和舞弊》明顯過于簡練,缺乏審計舞弊財務報表的詳細指南,致使審計人員在實施舞弊審計時沒有詳細的參考標準,造成審計效果不佳。為了提高舞弊審計效果和質量,盡快與國際審計準則協調,建議在以下方面對我國舞弊審計準則進行研究和修訂。
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作者：張華 文章來源：中國人民銀行攀枝花市中心支行
